Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

– в 1999 г. Минфин России выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в «раздвоение» учетов: «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данные ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационными доходами, к операционным расходам - то, что относится на себестоимость, и т.д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у них нет уверенности в том, что «в результате ... произойдет увеличение экономических выгод организации»;

– в 2000 г. в связи с изданием Инструкции МНС России № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» в качестве Приложения № 4 была утверждена новая форма Справки, в которой количество строк корректировки приближалось к 100;

– в 2001 г. Правительством РФ были одобрены меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета (Письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573). Одним из мероприятий в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета в России предусматривалось: «1.2. Обеспечить формирование модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (срок до 01.01.2005 г., исполнители - Минфин и МНС России)».

Таким образом, до 2002 г. в России налоговый учет воспринимался как производный от бухгалтерского, прослеживалась тенденция ориентации на британо-американскую (собственническую) модель.

С введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (третий этап) законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета - налогового. С одной стороны, произошла унификация терминов бухгалтерского учета и налогообложения (например, для целей налогообложения прибыль так же, как и в бухгалтерском учете определяется как разница доходов и расходов), для большинства налогоплательщиков установлено обязательное применение метода начисления при определении доходов и расходов. С другой стороны, НК РФ определил активы, обязательства, доходы и расходы, а также даты их признания не идентично определениям бухгалтерского учета.

Налоговый учет, описанный в гл. 25 НК РФ, - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных особым порядком. Данная система налогового учета не должна использоваться для исчисления других налогов, уплачиваемых организациями (НДС, акцизы, налог на имущество, подоходный налог и др.).

В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются два основных варианта организации налогового учета.

1. Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета.

Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета показано на рисунке 10.

Рис. 10. Графическое представление параллельной системы ведения налогового учета

2. Более рациональной, по мнению автора, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более, что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ.

Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета показано на рисунке 11.

Рис. 11. Графическое представление смешанной системы ведения налогового учета

Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, т.к. и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

Данный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.

3.2 Изменения в МСФО 8, 23, 34, 36, применяемые с 1.01.2009 г

Измененные стандарты с 1. 01. 2009 г. будут называться:

а) МСФО 8 «Операционные сегменты»;

б) МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчётность»;

в) МСФО 36 «Обесценение активов»;

г) МСФО 23 «Затраты по займам».

30 ноября 2006 г. Правление КМСФО выпустило МСФО 8 «Операционные сегменты», который заменил МСБУ 14 «Отчетность по сегментам». МСФО 8 является обязательным для годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты, хотя его разрешается применять и раньше указанного срока. После вступления в силу МСФО 8 отчетность по сегментам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и американскими Общепринятыми принципами бухгалтерского учета сблизится, за исключением некоторых незначительных отличий.

МСФО 8 вступает в силу для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2009 г. или после этой даты. Разрешается более раннее применение. Если организация вводит МСФО 8 ранее указанной даты, то поправки к МСБУ 34 (и другие логически вытекающие поправки) также приводятся в действие. Информация по сегментам за предыдущий год, представленная как сравнительная информация в переходный год, должна быть трансформирована с тем, чтобы она соответствовала требованиям МСФО 8, исключая случаи, когда такой информации нет, а стоимость ее подготовки была бы чрезмерно высокой.

Идентификация сегментов. После принятия МСФО 8 идентификация сегментов организации может измениться, а может и не измениться в зависимости от того, как организация применяла МСБУ 14 в прошлом. МСФО 8 требует, чтобы операционные сегменты идентифицировались на основе внутренних отчетов о компонентах организации, которые регулярно пересматриваются (проверяются) главным исполнительным руководителем с целью выделения ресурсов на сегмент и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы организации идентифицировали два типа сегментов (по бизнесу и по географическому положению) с применением подхода, основанного на рисках и выгодах, причем «система внутренней финансовой отчетности организации для ключевого руководящего персонала» должна была служить только в качестве исходной точки для идентификации таких сегментов. Одна группа сегментов считалась первичной, а другая - вторичной. Если в соответствии с МСБУ 14 организация идентифицировала свои первичные сегменты на основе отчетов, представленным лицу, которое по МСФО 8 считается высшим исполнительным руководителем, то эти сегменты могли рассматриваться как «операционные сегменты» в целях МСФО 8.

В МСФО 8 указывается, что компонент организации, который в основном или исключительно продает свою продукцию другим операционным сегментам организации, будет соответствовать определению операционного сегмента, если управление в организации осуществляется таким образом. МСБУ 14 ограничивал число сегментов, подлежавших включению в отчетность, теми сегментами, которые зарабатывали большую часть дохода от продаж внешним сторонам, и не требовал идентификации различных этапов вертикально-интегрированной организации в качестве отдельных сегментов.

Оценка информации по сегментам. МСФО 8 требует, чтобы сумма, указываемая в отчетности по каждой единице сегмента, была той величиной, которая включается в отчет главному исполнительному руководителю в целях выделения ресурсов на этом сегменте и оценки результатов его деятельности. МСБУ 14 требовал, чтобы информация по сегменту подготавливалась в соответствии с учетной политикой, принятой в отношении подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности. В отличие от МСБУ 14, МСФО 8 не дает определения доходам сегмента, расходам сегмента, результату сегмента, активам и обязательствам сегмента, но он требует чтобы по каждому операционному сегменту было дано объяснение тому, как произведена оценка прибыли или убытка сегмента.

Основной принцип. Основной принцип МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать информацию для того, чтобы пользователи его финансовой отчетности могли оценить характер и финансовые результаты тех видов ее хозяйственной деятельности, которыми она занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует. Правление КМСФО не конкретизирует детали этого основного принципа, но он соответствует цели и основному принципу Стандарта США на эту тему (СПФУ (SFAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и соответствующая информация», а также более широко сформулированным целям финансовой отчетности, описываемым в «Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности» Правления КМСФО.

Область применения. МСФО 8 применяется к отдельным или самостоятельным финансовым отчетам организации (а также к консолидированной отчетности группы вместе с материнской компанией):

1. Если долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке.

2. Если подает или готовит к подаче в Комиссию по ценным бумагам или в другую регулирующую организацию свою (консолидированную) отчетность с целью выпустить на открытый рынок свои инструменты какого-либо класса. Однако, когда и отдельные, и консолидированные финансовые отчеты представляются для материнской компании в виде единого финансового отчета, информацию по сегментам необходимо представлять только на основе консолидированной финансовой отчетности.

Операционные сегменты. МСФО 8 определяет операционный сегмент следующим образом. Операционный сегмент - это компонент (составная часть) организации:

1. Если по нему ведётся хозяйственная деятельность, в результате которой он может зарабатывать доходы и нести расходы (включая доходы и расходы по операциям с другими компонентами/составными частями этой же организации).

2. Если результаты операционной деятельности регулярно проверяются главным исполнительным руководителем организации с целью принятия решений о выделении ресурсов данному сегменту и оценки эффективности его функционирования.

3. Если в распоряжении имеется определенная часть управленческой информации.

Не все операции организации в обязательном порядке являются операционными сегментами (или частью сегмента). Например, центральный офис компании или некоторые функциональные департаменты (отделы) могут не зарабатывать доходов или зарабатывать доходы, являющиеся совершенно несущественными (побочными) относительно всей деятельности организации. Такие подразделения не могут рассматриваться как операционные сегменты. Кроме того, в МСФО 8 конкретно указывается, что пенсионные программы организации не являются операционными сегментами.

Сегменты, подлежащие включению в отчетность. Требуется раскрытие информации по любому операционному сегменту, который удовлетворяет любому из следующих пороговых значений количественных показателей: его отчетный доход, полученный как от внешних потребителей, так и в результате межсегментных продаж и переводов, составляет:

1. 10 или более процентов от объединенного дохода, внутреннего и внешнего, всех операционных сегментов.

2. Абсолютная величина его отчетной прибыли или убытка составляет 10 или больше процентов большей, по абсолютной сумме, объединенной отчетной прибыли всех операционных сегментов, которые не показали в отчете убытка, и объединенного отчетного убытка всех операционных сегментов.

3. Его активы составляют 10 или больше процентов от объединенных активов всех операционных сегментов.

Если суммарный внешний доход, показанный в отчетах операционными сегментами, составляет менее 75 % дохода организации, то в качестве включаемых в отчет должны быть идентифицированы дополнительные операционные сегменты (даже если они не удовлетворяют вышеуказанным количественным пороговым показателям), пока минимум 75 % дохода организации не будет включено в сегменты, подлежащие отчетности. В МСФО 8 даются подробные рекомендации для случаев, когда операционные сегменты могут объединяться, чтобы в результате можно было получить сегмент, подлежащий отчетности. Эти рекомендации в целом соответствуют критериям суммирования (агрегирования), содержащимся в МСБУ 14.

Раскрытие информации. Принцип раскрытия информации согласно МСФО 8 состоит в том, что организация должна раскрывать «информацию, которая позволит пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты тех видов хозяйственной деятельности, которыми эта организация занимается, а также экономические условия, в которых она функционирует».

Действуя в соответствии с этим принципом, организация должна раскрывать:

1. Общую информацию о том, как она идентифицировала свои операционные сегменты, а также информацию о продуктах и услугах, производя которые, каждый операционный сегмент получает свои доходы.

2. Информацию о прибыли или убытке, включенных в отчет сегментов, в том числе данные об определенных видах доходов и расходов, включенных в прибыль или убыток сегмента, данные об активах и обязательствах сегмента, а также информацию об основе оценки.

3. Сверки общих сумм доходов от сегментов, отчетных прибыли или убытка сегментов, активов и обязательств сегментов, а также других существенных статей с соответствующими статьями, содержащимися в финансовой отчетности организации.

Кроме того, существуют требования по раскрытию информации, предписываемые для всей организации, даже если эта организация имеет только один сегмент, подлежащий включению в отчетность. Эти требования относятся к информации о каждом продукте и услуге или группе продуктов и услуг.

Требуется анализ доходов и определенных основных активов, (фондов) по географическому принципу, причем действие требования расширяется, включая раскрытие доходов/активов по отдельным зарубежным странам (если это существенно), независимо от идентификации операционных сегментов. Если информация, необходимая для такого анализа, отсутствует, а стоимость ее подготовки могла бы быть чрезмерно высокой, то этот факт должен быть раскрыт.

В МСФО 8 также включено требование раскрывать информацию об операциях с основными клиентами (потребителями). Если доходы, полученные от сделок с одним внешним потребителем составляют 10 или более процентов от доходов организации, то общая сумма дохода от каждого такого потребителя и сегмента или сегментов, в отчетах которых показаны эти доходы, должна раскрываться. Организация может не раскрывать название фирмы основного потребителя так же, как и суммы доходов, которые каждый сегмент показывает в своем отчете как полученные от этого потребителя. С этой целью группа организаций, известных отчитывающейся организации как находящаяся под общим контролем, будет рассматриваться как один (единый) потребитель, и государственная структура и организации, известные отчитывающейся организации как находящиеся под контролем этой государственной структуры, будут рассматриваться как один (единый) потребитель.

Поправки в МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность». МСФО 8 значительно расширит требования, касающиеся информации о сегментах на даты промежуточной отчетности. Поскольку суммы, показываемые в отчетах, будут соответствовать суммам внутренней отчетности, то Правление КМСФО пришло к заключению о том, что теперь можно будет расширить информацию о сегментах, представляемую в промежуточных отчетах, без излишних затрат или задержек.

Поправки в МСФО 36 «Обесценение активов». МСФО 36 требует проведения тестирования «гудвила» на обесценение как части тестирования на обесценение актива или группы активов, генерирующих денежные средства, к которым этот «гудвил» относится. Идентифицируя такие генерирующие единицы (или группы единиц), к которым «гудвил» относится в целях тестирования на обесценение, МСБУ 36 ограничивает размер этих единиц или групп единиц исходя из сегментов организации, отражаемых в отчетности. В результате замены МСБУ 14 стандартом МСФО 8 максимальное ограничение в таком случае теперь определяется исходя из операционных сегментов организации, определяемых в соответствии с МСФО 8, в результате чего ограничение может отличаться от того, которое ранее устанавливалось в контексте МСБУ 14.

МСФО 23 «Затраты по займам». 29 марта 2007 г. Правление КМСФО выпустило пересмотренную редакцию МСФО 23 «Затраты по займам». Главное изменение по сравнению с предыдущей версией состоит в том, что в новой редакции исключена возможность немедленного признания в качестве расхода затрат по займам, которые относятся к активам, требующим значительного периода времени на их подготовку к использованию или продаже, поэтому организация должна капитализировать затраты по займам как часть стоимости таких активов.

Измененный стандарт МСФО 23 не требует капитализации затрат по займам относящимся к активам, оцениваемым по справедливой стоимости, а также товарно-материальных запасов, производимых в больших количествах на регулярной основе, даже если для их подготовки к использованию или продаже требуется значительный период времени. Этот измененный стандарт применяется в отношении затрат по займам, относящимся к соответствующим активам, начальной датой капитализации которых является 1 января 2009 г. и позднее, при этом поощряется более раннее применение.

3.3 Вопросы организации бухгалтерского учета в соответствии с МСФО

Современные быстро меняющиеся условия оказывают постоянное давление на все хозяйствующие субъекты. Сокращение затрат и повышение качества обслуживания клиентов невозможны без точной, полной и своевременной управленческой информации. Управленческие информационные системы призваны помочь в достижении этих целей. Однако процесс внедрения таких систем сопряжен со многими проблемами, в том числе с технологическими, психологическими и законодательными аспектами, а также с необходимостью управления изменениями.

Одним из основных факторов успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации системы. Кроме того, к проектам по внедрению управленческих информационных систем в России предъявляется ряд особых требований, таких как возможность ведения бухгалтерского учета по двум стандартам (российским и международным) и в двух валютах.

Потенциальным пользователям следует осознавать, что ни один программный комплекс не может сам по себе обеспечить автоматического ввода проводок согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) или какому-либо иному стандарту отчетности. Такая автоматизированная система только помогает в данном процессе. Обычно система поддерживает наборы взаимосвязанных таблиц и параметров, которые необходимо заполнить и настроить в соответствии с конкретными требованиями предприятия. В ряде систем могут существовать типовые планы счетов с базовой конфигурацией. Тем не менее, окончательная адаптация к конкретному предприятию в любом случае входит в обязанности группы, осуществляющей внедрение системы.

Прежде чем перейти к подробному рассмотрению конкретных вопросов, связанных с внедрением учета по МСФО, следует проанализировать возможные варианты технических решений. На практике выбор одного из них зависит от целого ряда факторов, в том числе от требуемого уровня детализации, предусмотренного бюджета, технических возможностей автоматизированной системы, срока осуществления внедрения и наличия достаточного числа сотрудников с соответствующими навыками.

В относительно простых системах может использоваться единая база данных для учета по российским и международным стандартам. В этом случае в системе фактически функционирует только российский план счетов. Счета МСФО отражаются как коды аналитического учета или реализуются в виде субсчетов. Каждая операция, вводимая в систему, отражается на российских счетах, но при этом учет ведется в нескольких валютах. В идеальном случае должна быть предусмотрена возможность отражения операций в рублях, во второй валюте отчетности (чаще всего в долларах США) и в фактической валюте сделки. Впоследствии отчетность по МСФО можно получить из системы с помощью функций генератора отчетов.

В системах средней сложности, например в SunSystems, первоначально осуществляется ввод операций в единую базу данных, при этом применяется только российский план счетов. В конце отчетного периода производится трансформация, т.е. автоматический пересчет сумм операций по соответствующим обменным курсам валют с последующим переносом в базу данных по МСФО. Операции, характерные исключительно для российского учета и не отражаемые в учете по МСФО, не переносятся. Что касается операций, характерных исключительно для учета по МСФО, то они впоследствии вводятся в базу данных по МСФО в виде корректирующих проводок.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19