Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Как показывает практика, наибольшая доля уплачиваемых санаторно-курортной организацией налогов приходится на налог на прибыль организации.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения должна включать в себя:

- общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения санаторно-курортной организации;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- проверка методики исчисления налоговых платежей;

- правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

- оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

- предварительный расчет налоговых показателей санаторно-курортной организации.

Перед началом проведения внутреннего налогового аудита необходимо сделать расчет уровня существенности и уровня аудиторского риска. Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность в аудите», аудитор оценивает то, что является существенным по своему профессиональному суждению. При подготовке к внутреннему налоговому аудиту для расчета уровня существенности, по нашему мнению, целесообразнее всего включить показатели, которые влияют на исчисление налогов (табл. 7).

Таблица 7

Определение общего уровня существенности при внутреннем налоговом аудите

Основной показатель (данные по налоговой декларации)	Значение основного показателя, руб.	Заданный процент, %	Расчетное значение основных элементов, руб. (гр. 3 Ч гр. 4)
Доходы от реализации товаров, услуг	41 058 900	2	821 178
Расходы по реализации	38 471 300	2	769 426
Внереализационные доходы	4 178 900	5	208 945
Внереализационные расходы	2 229 100	5	111 455
Налоговая база по налогу на прибыль	4 537 400	8	362 992
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	3 448 424	8	275 894
Среднее значение показателя	93 924 024		2 549 890

В соответствии с положениями приложения Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более, чем на 20 % (табл. 8).

Таблица 8

Отклонение основного показателя от среднего значения показателя

Основной показатель	Отклонение значения показателя от среднего значения показателя, %
Доходы от реализации товаров, услуг	193
Расходы по реализации	181
Внереализационные доходы	51
Внереализационные расходы	74
Налоговая база по налогу на прибыль	15
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	35

Данная таблица заполнена для выявления ключевых показателей, у которых отклонение от средней по модулю наибольшее и наименьшее (193 и 15). Значения данных показателей являются значительными, поэтому они не должны принимать участия в дальнейших расчетах. Необходимо определить новое значение уровня существенности: (769 426+ 208 945+ +111 455+ 275 894)/4 = 341 430.

Уровень существенности составляет 341 430 руб.

Основными инструментами на этапе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности с целью выявления несоответствий и противоречий являются:

- проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности;

- анализ основных показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения удельных весов.

По нашему мнению, наиболее эффективным является проверка взаимоувязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности. Использование данного инструмента основано на существовании взаимосвязей как между показателями, фигурирующими в различных налоговых декларациях и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также между показателями в рамках налоговой отчетности по тому или иному налогу. Указанные взаимосвязи называют контрольными соотношениями, использование которых в аудиторской практике не только оправдано, но и необходимо, т.к. они включают основные показатели налоговых деклараций и финансовой отчетности, используемые для исчисления налогов.

Применение контрольных соотношений позволяет решить следующие задачи, которые возникают на предварительном этапе проведения внутреннего налогового аудита:

- проверка логических связей и взаимоувязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности;

- соотнесение показателей различных налоговых деклараций;

- сопоставление отдельных показателей налоговых деклараций.

После введения в действие в 2002 г. главы 25 НК РФ основой для исчисления налога на прибыль являются данные налогового учета, которые нередко значительно отличаются от данных бухгалтерского учета по причине применения разных правил учета доходов и расходов для целей налогового и бухгалтерского учета. Несмотря на расхождения сопоставление бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль возможно при определении доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.

При проведении проверки соответствия показателей налоговой и бухгалтерской отчетности необходимо сопоставить показатели, содержащиеся в налоговой отчетности, прежде всего, по налогу на прибыль, с показателями формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) и формы № 5 бухгалтерской отчетности санаторно-курортной организации. При сравнении показателей доходов листа 02 «Расчет налога на прибыль» декларации с аналогичными показателями формы № 2 следует учитывать, что по стр. 010 «Выручка от продажи товаров, работ, услуг» формы № 2 в санаториях отражаются только доходы от обычных видов деятельности, не включающие прочие доходы. В то же время показатель по стр. 010 «Доходы от реализации» листа 02 декларации включает не только доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета в качестве доходов от обычных видов деятельности, но и часть операционных доходов. Для того чтобы сравнить величину доходов, отраженную в налоговом и бухгалтерском учете санаторно-курортной организации необходимо применить контрольное соотношение, приведенное на рисунке 4.

Рис. 4. Соотношение доходов от реализации, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, и величины выручки, учитываемой для целей бухгалтерского учета

Для проверки соответствия общей суммы доходов, отраженной в бухгалтерском учете, общей сумме доходов, отраженной в налоговом учете, предлагаем следующую схему проверки (рис. 5).

Проверка соответствия налога на прибыль, отраженного в налоговом учете, и налога на прибыль, исчисленного в бухгалтерском учете, необходима на предварительном этапе внутреннего налогового аудита. Такая предварительная проверка позволяет, помимо тестирования правильности ведения бухгалтерского учета налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, проанализировать доходы и расходы, порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, что в дальнейшем при проведении непосредственно внутреннего налогового аудита позволит сконцентрировать особое внимание на других особенностях.

Особое внимание при анализе данных отчетности санаторно-курортной организации следует уделить временным разницам, связанным с несовпадением момента признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете. Временные разницы в зависимости от их величины и влияния на формирование налогооблагаемой прибыли (убытка) делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы возникают в случаях, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Применительно к санаторно-курортным организациям вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы образуются чаще всего в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

- признания выручки равномерно для целей налогового учета и признания выручки по окончании срока лечения клиента в санатории для целей бухгалтерского учета;

- различного признания коммерческих и управленческих расходов;

- использования кассового метода определения доходов.

Проверка наличия, отражения и учета данных разниц, наряду с постоянными разницами в аналитических регистрах бухгалтерского учета, позволит провести анализ соответствия величины налога на прибыль, отраженной в декларации, сумме текущего налога на прибыль, отраженной в форме № 2.

Порядок проверки контрольных соотношений внутри соответствующих налоговых деклараций зависит прежде всего от самой налоговой декларации по тому или иному налогу.

Строго должно выполняться соотношение между налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларацией по налогу на прибыль, которое представлено на рисунке 6.

Таким образом, с помощью анализа налоговой и бухгалтерской отчетности в качестве предварительного этапа внутреннего налогового аудита можно эффективно и в сжатые сроки определить наиболее проблемные места учета в санаторно-курортной организации, что позволит правильно установить дальнейшие процедуры проверки по существу и тем самым повысить качество проводимого аудита.

Начинать внутренний налоговый аудит, по нашему мнению, следует с прямых налогов: ЕСН, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество организации, налог на прибыль организации.

Далее внутреннему налоговому аудиту подлежат расчеты по косвенным налогам (НДС), которые не влияют на формирование финансового результата.

Для качественного проведения внутреннего налогового аудита санаторно-курортным организациям необходимо, чтобы у отдела внутреннего аудита была соответствующая методика и задания в форме плана. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка методики проверки каждого налога и участка налогового учета. Кроме того, план должен содержать элементы методики проведения внутреннего аудита, чтобы одновременно служить инструкцией для проверяющих. При проведении проверки достаточно иметь определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку.

ГЛАВА 2 РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

2.1 Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России

Исторически российский бухгалтерский учет ориентирован на интересы единственного пользователя - государства. Поэтому учет и отчетность на большинстве российских предприятий носят явно выраженный налоговый характер.

Однако развитие рыночных отношений в нашей стране и появление большого числа негосударственных (коммерческих) отечественных и зарубежных организаций поставили перед бухгалтерским учетом новые задачи. Одной из них стало предоставление информации менеджерам для принятия управленческих решений. В связи с этим возникла необходимость создания системы внутренней информации - управленческого учета.

В России и зарубежных странах был уже накоплен опыт в области учета издержек производства и их анализа, однако несмотря на это нет единой концепции управленческого учета. Существует несколько основных теорий, главное различие между которыми - круг задач, решаемых управленческим учетом.

Каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о том, вести или нет управленческий учет. Так, внедрение управленческого учета будет эффективно и экономически оправдано только в крупных и средних компаниях. Для малых предприятий ценность управленческой информации во многих случаях будет ниже, чем затраты на ее получение, в связи с чем они могут использовать данные оперативного учета.

Становление системы управленческого учета - достаточно трудоемкий и длительный процесс. На крупных предприятиях он занимает несколько лет. Система управленческого учета требует больших денежных средств и квалифицированных трудовых ресурсов. При ее становлении на предприятии необходимо решить ряд задач: по реорганизации финансовой службы, разработке системы учета затрат и установке программного продукта.

Вот уже около 15 лет как в отечественной бухгалтерской прессе активно обсуждается тема управленческого учета. Однако на практике только немногие предприятия внедрили учет в целях управления, остальные довольствуются аналитическими данными финансовой бухгалтерии.

В настоящее время имеются три основные позиции специалистов по вопросам управленческого учета:

1. Полное отрицание понятия «управленческий учет». Управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.

2. Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной (В.Ф. Палий).

3. Бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет (М.З. Пизенгольц).

На наш взгляд, наиболее обоснованной является третья позиция. Это обусловлено следующим:

- основные принципы учета в финансовом, управленческом и налоговом учете совпадают;

- данные, которые используются в финансовом, управленческом и налоговом учете, одни и те же, разница лишь в группировках, условиях принятия к учету и оценках стоимости, в которых ее использует каждый вид учета (единицы измерения, полнота отражения и т.д.);

- по формулировке Американской ассоциации бухгалтеров бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Основная задача бухгалтерского учета - предоставление информации в объеме, достаточном для удовлетворения требований различных пользователей (внутренних и внешних), причем при минимальных затратах. Предоставление информации осуществляется через предоставление отчетности (финансовой, управленческой и налоговой). Таким образом, бухгалтерский учет - это система учета, включающая три подсистемы (финансовую, налоговую и управленческую);

- необходимо придерживаться единого подхода в видах учета, т.к. только это позволит добиться сопоставимости данных, являющихся результатом учетных процедур.

Управленческий учет - это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и стандартами (А.Д. Шеремет).

Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета - калькуляция себестоимости продукции и услуг. Производственный учет - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета (К. Друри).

Управленческий учет, что видно из названия, касается предоставления менеджерам информации, необходимой им для ежедневного управления организацией (А. Петер).

Управленческий учет - это система внутреннего оперативного управления. К управленческому учету относятся задачи текущего оперативного управления финансово-хозяйственной деятельностью организации по всей структуре: от высших до самых низших звеньев управления (В.Ф. Палий).

Управленческий учет представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, необходимой управленческому звену предприятия для осуществления планирования, оценки и контроля хозяйственной деятельности. Эта информация позволяет также организовать оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого управленческий учет включает подготовку финансовой отчетности для групп внешних пользователей информации, таких, как акционеры, кредиторы, органы государственного и налогового регулирования.

Управленческий учет - это предоставление лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций. Управленческий учет генерирует информацию о распределении затрат между реализованной продукцией и товарно-материальными запасами; предоставляет информацию, которая помогает менеджерам принимать решения более обоснованно; предоставляет информацию, необходимую для планирования, контроля и измерения показателей функционирования системы.

Официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. Это оправдано, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Об этом свидетельствует сложившаяся практика развитых стран. Стандарты управленческого учета разрабатываются без вмешательства государства.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что управленческий учет - это внутренняя информационная система, предоставляющая информацию для принятия решений. К задачам этой системы прежде всего относятся калькуляция себестоимости работ и услуг (производственный учет), планирование (бюджетирование), аналитические расчеты и как результат - предоставление управленческой отчетности. Именно на основании управленческой отчетности менеджеры принимают решения и производят контроль деятельности предприятия. Информация для управленческого учета формируется на одной и той же базе, что и информация для финансового и налогового учета, - данных о хозяйственной деятельности предприятия. Отличие заключается лишь в группировках, в которых предоставляется информация, и в принятии к учету.

Так как акционеры оценивают работу менеджеров на основе финансовой отчетности, а решения принимают последние по управленческой отчетности, то финансовый и управленческий учет должны быть сопоставимы. По нашему мнению, бухгалтерский учет - это система регистрации хозяйственной деятельности предприятия для предоставления финансовой, управленческой и налоговой отчетности. План счетов группирует информацию для каждого вида учета.

Рассмотрим функции управленческого учета более подробно. Производственный учет производит сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости изготовленной продукции. Именно производственный учет осуществляет формирование информации, которая потом используется для анализа и планирования. Планирование (бюджетирование) - процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Анализ - это информационная подготовка к принятию решений, к оценке вариантов и альтернатив, способствует лучшему восприятию информации.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19