Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

В последние годы, в условиях перехода экономики России к рыночным отношениям, важные результаты в развитии теории инноваций достигнуты в работах М.Б. Грачевой, Б.Ф. Денисова, П.Н. Завлина, А.Г. Медведева, Л.Э. Миндели, Н.Ф. Пузыни, В.А. Устинова, А. Фатхутдинова и др.

При этом следует отметить сложность проведения исследований в рассматриваемой области, что объясняется сменой экономической парадигмы в России. Пока еще недостаточен опыт инновационной деятельности промышленных организаций в условиях рыночных отношений. Поэтому сегодня крайне важно, изучая и используя опыт стран с развитой рыночной экономикой, разрабатывать собственные научно-практические рекомендации для управления инновационной деятельностью организации и экономики страны в целом.

1.4 Организация бухгалтерского учета в виртуальной торговле

Приобретение товаров через интернет-магазины - достаточно частое явление в нашей современной жизни. И неудивительно - более удобного способа совершить покупку в условиях постоянной занятости попросту не придумаешь. Разумеется, такой бизнес приносит немалую выгоду и своим владельцам. Особенно если виртуальным продавцам удастся избежать головной боли с учетом своих операций.

Современные электронные и виртуальные технологии привели к стремительному развитию такого вида деятельности, как торговля через Интернет. Нужно сказать, что этот вид бизнеса является удобным и выгодным как для продавцов, так и для покупателей. Интернет-продавцов он привлекает возможностью значительного сокращения расходов, ведь торговать во Всемирной сети можно, даже не имея обычной торговой площади, достаточно создать лишь виртуальную площадку (интернет-магазин), которая по сути представляет собой сайт в интернете, зарегистрировать домен (название сайта) и заключить договор с провайдером. Кроме того, у продавца отпадает необходимость в приобретении дорогостоящего торгового оборудования, найме персонала и т.д.

Аналогично ситуация складывается и для покупателей. Во-первых, цены на товары, продаваемые по Интернету, значительно ниже магазинных благодаря минимуму затрат на их продажу. Во-вторых, для того чтобы купить необходимую вещь, покупателю не надо даже выходить из дома - достаточно зайти на сайт и оформить заказ, тем более что компьютерная техника и интернет сегодня есть практически в каждой семье.

Как известно, торговля может быть оптовой и розничной. Для того чтобы разобраться, к какому из видов торговли относится продажа товаров в интернет-магазинах, необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта от 6 ноября 2001 г. № 454-ст (далее - ОКВЭД).

В соответствии с ОКВЭД продажа товаров через интернет представляет собой розничную торговлю, осуществляемую через телемагазины и компьютерные сети (код по ОКВЭД 52.61.2). Следовательно, правовые основы такого вида торговли регулируются нормами параграфа 2 «Розничная купля-продажа» гл. 30 Гражданского кодекса. Кроме того, в силу п. 3 ст. 492 данного Кодекса к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным Гражданским кодексом, применяются нормы Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее - Закон № 2300-1). Статьей 26 1 Закона № 2300-1 установлено, что договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления потребителя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и др.) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления покупателя с товаром либо его образцом при заключении договора (дистанционный способ продажи товара). Именно к этой категории и относится виртуальная торговля, поскольку, заказывая товар через интернет, покупатель не имеет возможности непосредственно ознакомиться с самим товаром или его образцом. Регулирование данного вида торговли производится на основе Правил продажи товаров дистанционным способом, установленными постановлением Правительства РФ от 27 сентября 2007 г. № 612 (далее - Правила продажи).

Итак, продажа товара через интернет-магазин происходит на основании розничного договора купли-продажи, заключаемого между продавцом товара и покупателем.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 432 Гражданского кодекса заключение подобных соглашений происходит посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. Причем предложения, содержащие все существенные условия договора, которые могут быть приняты любым, кто отзовется, признаются публичной офертой (ст. 437 ГК). Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 494 Гражданского кодекса, в соответствии с которой предложение товара в его рекламе, каталогах и описаниях товаров, обращенных к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой, если оно содержит все существенные условия договора розничной купли-продажи.

Таким образом, информация о товаре, размещенная на сайте продавца, содержащая все существенные условия договора розничной купли-продажи, признается публичной офертой. Следовательно, продавец обязан заключить договор с любым лицом, выразившим намерение приобрести товар, предложенный в его описании. Обязанности продавца по передаче товара покупателю возникают с момента получения им соответствующего сообщения покупателя о намерении заключить договор на покупку товара (акцепта).

На сайте продавец должен разместить информацию об основных потребительских свойствах предлагаемого товара, месте его изготовления, цене и условиях приобретения, доставке товара, способе оплаты и т.д. Причем в обязательном порядке требуется указание срока, в течение которого действует предложение о продаже данного товара.

Примечательно, что продавец вправе продавать по интернету практически любой товар. Исключение составляют лишь алкогольная продукция, а также товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством России. На это указано в пп. 4 и 5 Правил продажи.

Акцептом покупателя признается заявка, в которой потенциальный покупатель товара должен указать следующее:

- наименование и адрес продавца;

- свою фамилию, имя и отчество (или другого лица, который является получателем товара);

- адрес, по которому товар должен быть доставлен;

- наименование товара, артикул, марка, разновидность, количество предметов, входящих в комплект приобретаемого товара, цена товара;

- вид услуги (при предоставлении), время ее исполнения и стоимость;

- обязательства покупателя.

В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров отражаются практически в том же порядке, как и при обычной реализации.

Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от продажи товаров через интернет-магазин является выручка продавца. При этом в качестве одного из условий ее признания выступает переход права собственности на товар (п. 12 ПБУ 9/99). В общем случае такая смена прав происходит при непосредственной передаче товара от продавца покупателю, если иное не вытекает из условий контракта или закона (ст. 223 ГК). Причем если договором купли-продажи не предусмотрено, что продавец должен доставить товар покупателю или же тот сам забирает свой заказ в месте его нахождения, то обязанность продавца по передаче товара считается исполненной в момент его сдачи перевозчику или организации связи для доставки покупателю (п. 2 ст. 458 ГК).

Однако чаще всего интернет-магазины реализуют товары с условием их доставки заказчикам. В таких случаях виртуальный продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если таковое не названо - по месту жительства гражданина или адресу юридического лица, являющихся покупателями (п. 1 ст. 499 ГК). Причем для того, чтобы договор розничной купли-продажи считался исполненным, совершенно не обязательно вручать товар непосредственно его приобретателю. При отсутствии покупателя товар может быть передан любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара (п. 2 ст. 499 ГК).

Что касается перехода прав на товар по договорам, включающим условие об их доставке, то смена собственника происходит именно в момент вручения товара покупателю. Следовательно, выручка в бухгалтерском учете интернет-продавца должна быть отражена также в момент вручения товара заказчику. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н) отражение выручки от продажи товаров производится на счете 90 «Продажи» субсчете 1 «Выручка». Причем если товары в виртуальном магазине учитываются по цене приобретения, то финансовый результат от продажи товаров определяется как при оптовой торговле. Вместе с тем розничные продавцы могут учитывать товар и по продажным ценам. Такое право им предоставляет п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н). В этом случае финансовый результат интернет-продавца определяется путем расчета так называемого реализованного торгового наложения, что осуществляется со времен журнально-ордерной формы учета. Кстати, учет по продажным ценам удобен с точки зрения контроля наличия товаров в торговом зале и в интернет-торговле абсолютно нецелесообразен.

Бухгалтерский учет затрат интернет-магазина подчиняется правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым затраты виртуальных продавцов от продажи товаров признаются расходами по обычным видам деятельности.

Пунктом 20 Правил продажи определено, что договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. При оплате заказа покупателем в безналичной форме или продаже товаров в кредит (за исключением оплаты с использованием банковских платежных карт) продавец обязан подтвердить передачу товара путем составления накладной или акта приемки-сдачи товара.

Особенности виртуальной торговли напрямую связаны с используемой формой оплаты товаров. Ведь, как уже было сказано, расчеты покупателей с интернет-магазинами могут осуществляться не только наличными средствами, но и «электронными» деньгами.

Заметим, что выбор способа оплаты товара, приобретаемого через интернет, принадлежит продавцу товара. При этом могут использоваться следующие варианты:

- оплата наличными курьеру;

- оплата посредством банковской карты;

- оплата с использованием электронной платежной системы.

Если оплата производится наличными, то при реализации товара продавец обязан использовать контрольно-кассовую технику (далее - ККТ). Такое требование установлено ст. 2 Закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт». Причем при продаже чек ККТ выдается на руки покупателю вместе с проданным товаром. Однако, как уже было отмечено, при виртуальной торговле товар, как правило, продается с условием о его доставке покупателю, а у курьера не всегда имеется в наличии ККТ с автономным питанием. В этом случае чек следует выбивать на ККТ заранее и вместе с товаром вручать курьеру. Причем если заказчик отказался от покупки (на практике такие случаи не редкость), а продажи товара на аналогичную сумму в этот день не намечается, то продавцу придется оформлять возврат. Напомним, что в соответствии с постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132 данную операцию следует сопровождать составлением Акта о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (ф. № КМ-3).

В тех же случаях, когда курьер обеспечен переносным кассовым аппаратом, помимо доставки товара на него возлагаются обязанности кассира-операциониста. Аналогичные разъяснения относительно применения курьерами переносной кассовой техники приведены в письме УФНС по г. Москве от 29 июня 2007 г. № 22-12/61982.

Для того чтобы производить расчеты со своими покупателями посредством банковских карт, виртуальному продавцу придется зарегистрироваться в системе электронных платежей и получить личный код. Помимо этого необходимо заключить с обслуживающим банком договор интернет-эквайринга, на основании которого кредитная организация открывает продавцу специальный счет, куда поступают денежные средства от покупателей. Ежедневно банк направляет продавцу информацию о поступлении денег на данный счет, высылая по электронной почте выписку о проведенных за день операциях. После получения выписки, подтверждающей, что покупатель оплатил заказанный товар, продавец доставляет его покупателю. Разумеется, услуги банка не бесплатные: за перевод денежных средств продавец должен будет уплатить комиссию. В бухучете данная сумма относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).

Расчеты посредством платежных систем, зарегистрированных в интернете, подразумевают использование так называемого «электронного кошелька». Для того чтобы использовать данную систему оплаты, продавец должен зарегистрироваться в выбранной платежной электронной системе, заполнив специальную заявку, размещенную на сайте администратора системы, и заключить посреднический договор с агентством, которое в дальнейшем будет осуществлять перевод электронных денег. После регистрации продавец размещает на своем сайте информацию для покупателей, через какую систему следует производить расчеты за товар.

Покупатель, желающий приобрести товар, регистрируется в платежной системе, указанной на сайте продавца. Далее он вносит деньги в банк, который перечисляет необходимую сумму на счет гарантийного агентства электронных платежей. Эти средства аккумулируются агентством в «электронном кошельке» покупателя. После оформления заказа деньги из «электронного кошелька» покупателя переводятся в «электронный кошелек» магазина. Гарантийное агентство за свои услуги по переводу денег также взимает комиссионное вознаграждение.

1.5 Развитие системы бухгалтерского учета лизинговых операций

Динамичное развитие лизинговых отношений, их активное использование в практике российских предприятий актуализирует проблему бухгалтерского учета лизинговых операций и его совершенствования.

Утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации № 105 от 25 сентября 1995 г. указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций определены правила отражения на счетах бухгалтерского учета этих операций у лизингодателя (арендодателя) и лизингополучателя (арендатора) исходя из ряда условий (см. табл. 3) [29].

Таблица 3

Порядок отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета

Лизингодатель	Лизингополучатель
Является собственником лизингового имущества в течение всего срока договора лизинга или до момента его выкупа лизингополучателем	Право собственности переходит по окончании договора лизинга или при досрочном выкупе
Приобретение лизингового имущества отражается на счете 08 (дебет счета 08, кредит счета 60) как капитальные вложения	Лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»
Учет лизингового имущества осуществляется на субсчете «Лизинговое имущество» к счету 01 (дебет счета 01 - кредит счета 08)	Начисленные платежи лизингодателю включаются в издержки производства (дебет счета 20 - кредит 76)
Начисляемый износ по лизинговому имуществу является составной частью затрат лизинговой компании и учитывается на субсчете «Износ лизингового имущества» к счету 02 (дебет счета 20 - кредит счета 02)	При досрочном выкупе начисленные платежи учитываются на счете 31 (дебет счета 31 - кредит счета 76) с равномерным (ежемесячным) их включением в течение установленного срока договора-лизинга в издержки производства (дебет счета 20 - кредит счета 31) или в прибыль предприятия, оставшуюся в его распоряжении (дебет счета 88 - кредит счета 31)
Причитающаяся сумма лизингового платежа исходя из условий договора учитывается как реализация услуг (дебет счета 62 - кредит счета 46)	При переходе права собственности лизинговое имущество принимается на баланс (дебет счета 01 - кредит счета 02)
Стоимость лизингового имущества списывается на дату его выкупа в общеустановленном порядке с использованием счета 47

При составлении таблицы использовался План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56 с изменениями, внесенными приказом Минфина РФ от 28.12.1994 г. № 173 и введенными в действие с 01.01.1995 г.)

Как вытекает из текста указаний, для операций финансовой аренды (лизинга) не используются счета 03,09, 97, а также счет 45.

Мы считаем, что предложенный Минфином России порядок отражения приобретенного лизингодателем лизингового имущества на счете 08 с последующим принятием на учет по счету 01 не совсем правилен, т.к. это не связано с развитием собственной производственной базы. Суммы начисленного износа по такому оборудованию нельзя, по нашему мнению, рассматривать как собственные затраты лизинговой компании, которые связаны с предпринимательской деятельностью (дебет счета 20 - кредит счета 02), поскольку суммы износа оборудования должны включаться в себестоимость создаваемого товара с помощью этого оборудования.

Мы согласны с мнением В.А. Лугового [29], что более целесообразным представляется приобретенное лизингодателем имущество отражать на счете 41 (дебет счета 41 - кредит счета 60) и при передаче в финансовую аренду списывать его с отнесением суммы задолженности за лизинговое имущество на счет 76 (дебет счета 76 - кредит счета 41), где оно будет числиться до полного погашения долга (дебет счета 51 - кредит счета 76). Тогда отпадает необходимость начислять износ по лизинговому имуществу у лизингодателя и рассматривать его как составную часть затрат основной деятельности лизингодателя. Как реализацию (дебет счета 62 - кредит счета 46) следует учитывать не всю сумму лизинговых платежей по договору, а лишь только комиссионные вознаграждения лизингодателя с учетом НДС, приходящегося также только на комиссионные вознаграждения лизингодателя (но не на всю сумму лизингового платежа) [29].

Представляется, что лизингополучатель может покупную стоимость лизингового оборудования принять в общеустановленном порядке на учет по счету 07 с одновременным отражением долга перед лизингодателем на отдельном субсчете счета 76 (дебет счета 07 - кредит счета 76). При передаче в монтаж стоимость этого оборудования будет включена в объем капитальных вложений лизингополучателя (дебет счета 08 - кредит счета 07). Все расходы по монтажу лизингового оборудования (дебет счета 08 - кредит счетов 10, 12, 13, 60, 67, 68, 69, 70, 71, 76) при вводе его в эксплуатацию (дебет счета 01 - кредит счета 08) будут включены в его первоначальную стоимость. На счет 08 следует относить ежемесячную комиссию лизингодателя до момента ввода оборудования в действие. После принятия на учет оборудования (дебет счета 01 - кредит счета 08) комиссию лизингодателя следует списывать за счет чистой прибыли (дебет счета 81-2 - кредит счета 76) или фонда накопления (дебет счета 88) [29].

Арендные обязательства являются одним из важных объектов бухгалтерского учета. Широкое распространение получила практика заключения договоров аренды с физическими лицами. И если в правовом отношении имеются четкие ориентиры регулирования различных видов арендных договоров: проката, аренды транспортных средств, зданий и сооружений, предприятий, лизинга, то в части бухгалтерского их сопровождения есть много спорных, противоречивых рекомендаций [28].

Выход Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (прил. 1 к приказу МФ РФ от 17 февраля 1997 г. № 15) отменил ранее действовавший порядок учета, а последовательное их применение на практике, на наш взгляд, обеспечивает методологическое единство при отражении исполнения договоров лизинга в учете как лизингополучателя, так и лизингодателя.

Новый механизм учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя вызвал необходимость внести существенные изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцию по его применению (табл. 4).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19