Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Таблица 4

Система счетов бухгалтерского учета, предназначенных для отражения операций по договору лизинга

У лизингополучателя	У лизингодателя
Счет 02 «Износ основных фондов», субсчет 02-2 «Износ имущества сданного в лизинг»	1. Лизинговое имущество числится на балансе лизингодателя
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет 03-1 «Имущество для сдачи в аренду»	Счет 76, субсчет 76-4 «Арендные обязательства»
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5 «Задолженность по лизинговым платежам»	Счет 76, субсчет 76-5 «Задолженность по лизинговым платежам»
Счет 83 «Доходы будущих периодов»	Забалансовый счет 001
Счет 80 «Прибыли и убытки»	2. Лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя
Забалансовый счет 021 «Основные средства, сданные в аренду»	Счет 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Арендованное имущество»
	Счет 02 «Износ основных фондов», субсчет 02-2 «Износ имущества, сданного в лизинг»
	Субсчета 76-4 и 76-5

Ранее предназначенные для этого счет 09 «Арендные обязательства к получению» у лизингодателя и счет 97 «Арендные обязательства» у лизингополучателя упразднены. Остатки по указанным счетам, числящиеся по состоянию на 1 января 1997 г., были переведены на счет 76 по соответствующим cyбcчетам:

– у лизингодателя на субсчете 76-5 (дебет субсчета 76-5, кредит счета 09);

– у лизингополучателя на субсчете 76-4 (дебет счета 97, кредит субсчета 76-4).

Данные указания, обобщив накопленный опыт работы лизинговых компаний и лизингополучателей, внесли существенные изменения в порядок учета операций по договору лизинга, что, безусловно, является заслугой Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности [28].

Порядок отражения операций у лизингодателя и лизингополучателя представлен следующими записями:

- принятое в аренду по договору лизинга имущество, числящееся на балансе лизингодателя, принимается на учет по забалансовому счета 001 «Арендованные основные средства» (приход счета 001), где оно числится до момента окончания договора лизинга и возврата лизингодателю (расход счета 001); ежемесячно в суммах, предусмотренных договором лизинга, лизингополучатель начисленные платежи относит на кредит счета 76, субсчет 5 «Задолженность по лизинговым платежам» с включением в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 76-5);

- по мере оплаты денежными средствами (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 51), продукцией (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 46) или прочим имуществом (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 48) взамен денежных средств задолженность по аренде уменьшается;

- по окончании договора лизинга при переходе прав собственности на имущество к лизингополучателю последний принимает их на балансовый учет по счету 01 (дебет субсчета 01-1 - кредит сче- та 02-1).

Иной порядок учета операций по расчетам за лизинговое имущество установлен, когда последнее передано на баланс лизингополучателя. В этом случае лизинговое имущество учитывается на субсчете 01-2 «Арендованное имущество», по которому ежемесячно по установленным нормам начисляется износ, включаемый в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 02-2). По окончании договора арендованное имущество в зависимости от условий договора подлежит возврату либо переходит в собственность арендатора. В первом случае его выбытие отражается в общеустановленном порядке (на счете 47), во втором оно переводится в состав собственных основных средств (дебет субсчета 01-1 - кредит субсчета 01-2) с одновременной внутренней записью по счету 02 на сумму начисленного износа (дебет субсчета 01-2, кредит субсчета 02-1). Расчеты за лизинговое имущество арендатор осуществляет в этом случае на субсчетах 76-4 и 76-5 [28].

Все изменения, которые происходят в учете лизинговых операций, по нашему мнению, направлены на решение проблем бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет лизинговых операций в России далек от совершенства, он постоянно изменяется и совершенствуется. На смену действующим Указаниям разрабатываются новые. Согласно Закону № 129-ФЗ, а также во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 г. № 283, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - приказ Минфина России № 15), а также с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В этом случае лизингополучатель отражает стоимость предметов, приобретенных по договору лизинга, за балансом.

В соответствии с ПБУ 6/01, пп. 3 и 4 которого определяют состав и критерии основных средств, предметы, сданные в лизинг (аренду), признаются основными средствами и учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Это связано с тем, что в отношении имущества, приобретенного лизинговой компанией как лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются следующие условия:

- имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, т.е. для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- имущество предназначено для использования лизинговой организацией в целях, указанных в подпункте «а», в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;

- лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества, т.е. продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;

- имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Поскольку в отношении имущества, приобретенного лизинговой организацией в собственность, одновременно выполняются все вышеприведенные условия, то в соответствии с ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005 г. № 147н, вступившей в силу с 1 января 2006 г.) имущество, переданное в лизинг, подлежит принятию лизинговой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств [10].

До 1 января 2006 г. основные средства, переданные по договору в лизинг (аренду) и учитываемые лизингодателем на своем балансе в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, не признавались основными средствами в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основных средств, поскольку не отвечали критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).

В связи с вступлением в действие с отчетности 2006 г. приказа Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н, изменившего состав и критерии признания материальных ценностей основными средствами, предметы лизинга, учтенные на счете 03 на балансе лизингодателя, признаются основными средствами [10].

Проанализируем некоторые особенности отражения основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя.

1. Согласно пп. 3 и 4 раздела 2 приказа Минфина России № 15, затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете. Затем имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга в аренду лизингополучателю, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом передача лизингового имущества лизингополучателю отражается только записями в аналитическом учете по счету 03. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится лизингодателем с кредита счета 03 на счет 01 «Основные средства».

2. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лизингодателем по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 03 по стоимости лизингового имущества. При этом лизингодатель принимает вышеуказанное имущество на забалансовый учет на счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». При возврате лизингодателю лизингового имущества его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается лизингодателем по дебету счета 03. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 в условной оценке 1 000 руб. [10].

При отражении предмета лизинга (основных средств) в бухгалтерском учете лизингополучателем, необходимо учитывать следующие особенности:

- если договором о лизинге предусмотрено, что данное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается последним на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При возврате лизингодателю лизингового имущества его стоимость списывается с этого счета. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингополучателем и отражается на счете 02 «Амортизация основных средств». При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности к лизингополучателю списывается им с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02;

- если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость поступившего ему лизингового имущества для лизингополучателя отражается по дебету счета 08 на отдельном субсчете.

Затем затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 на счет 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество». В этом случае возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 01 и по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 02 на отдельном субсчете. При выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей лизингополучатель производит на счетах 01 и 02 внутреннюю запись, связанную с переносом данных по имуществу, полученному в лизинг, с субсчетов на счета собственных основных средств.

С 1 января 1999 г. действует новая версия международного стандарта финансовой отчетности № 17 «Аренда», разработанная Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности и впервые опубликован в 1982 г. В настоящее время действует новая версия стандарта, введенная в действие с 1 января 1999 г. [60].

Цель данного стандарта состоит в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом. Уже упоминавшееся разделение аренды в бухгалтерском учете на операционную и финансовую закреплено в международном стандарте следующим образом.

Финансовая аренда - это аренда, при которой риски и вознаграждения от владения и пользования арендным имуществом ложатся на арендатора. В данной ситуации к рискам относят риски потерь от простоя имущества или технологического старения, риски гибели или утраты имущества и т.д. Вознаграждения в данном случае представлены фактически неограниченными возможностями арендатора в части извлечения прибыли, т.е. использования имущества по усмотрению арендатора, возможностью самостоятельно определять амортизационную политику. Отметим, что подобное определение финансовой аренды закреплено также в нормативных документах, регулирующих арендные отношения в США, Великобритании, Германии [27].

В МСФО 17 «Аренда» приведен порядок отражения в учете договоров аренды. Согласно общему правилу, при финансовой аренде имущество списывается с баланса арендодателя и арендатор учитывает его в составе активов (если данной позиции не придерживаться, то степень раскрытия величины контролируемых экономических ресурсов, уровня и структуры обязательств у арендатора оказываются заниженными) [27].

Если арендная сделка классифицируется как операционная аренда, имущество с баланса арендодателя не списывается. Арендный платеж относится на затраты арендатора, а арендодатель признает его как доход [27].

Мы считаем, что в настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений, потому что, во-первых, лизинговая отрасль за последние десять лет стала главным и важным сектором российской экономики, во-вторых, единственный нормативный акт на тему лизинга - приказ Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 - устарел. До сих пор не было принято ПБУ «Учет аренды», которое, по нашему мнению, должно было бы устранить проблемы в законодательстве, значительно упростило ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, а это в свою очередь повлияло бы на повышение интереса к эффективному финансовому инструменту-лизингу. После принятия решения экспертной группой ассоциации лизинговых компаний и утверждения этого решения Советом ассоциации, в конце 2006 г. началась разработка Проекта Положения по бухгалтерскому учету лизинговых операций. Компания «ПрайсвотерхаусКуперс» подготовила проект ПБУ по лизингу.

Этот проект ПБУ был подвергнут критике со стороны членов экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» и ряда других представителей лизинговых компаний. Основные замечания к проекту компании «ПрайсвотерхаусКуперс» можно свести к следующему:

- предложенный проект ПБУ не учитывает накопленного в России опыта по организации учета лизинговых операций;

- проект компании «ПрайсвотерхаусКуперс» основан на стандарте МСФО 17, т.е. представляет принципы финансовой отчетности. Однако в соответствии с российской практикой регулирования бухгалтерского учета, помимо правил составления отчетности, необходимы также правила бухгалтерского учета операций;

- проектом компании «ПрайсвотерхаусКуперс» может регулироваться только успешное течение сделки, при этом не рассматриваются случаи досрочного расторжения договора [27].

Специалисты экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» предлагают разработать три основных документа:

- документ, определяющий принципы составления финансовой отчетности, которые будут соответствовать МСФО 17 и не противоречат российскому законодательству;

- документ, определяющий использование бухгалтерских счетов и проводок. Правила бухгалтерского учета должны быть понятны российским бухгалтерам и налоговым инспекторам;

- дополнительный документ, методические рекомендации, содержащие разъяснения и примеры, объясняющие взаимосвязь бухгалтерского учета с отчетностью и нормативными документами [27].

Мы согласны с экспертами группы ассоциации лизинговых компаний, которые полагают, что работу необходимо начать с согласования общих принципов ведения бухгалтерского учета. Эти принципы, в первую очередь, должны обеспечить удобный переход от учета к отчетности. Другими словами нужно определить, что именно необходимо отражать в отчетности, а затем переходить к разработке соответствующих норм учета.

Важное требование к конечному документу - однозначность понятийного аппарата: все термины должны быть четкими и не допускать различного толкования. Мы согласны с мнением членов экспертной группы, которые считают, что в качестве основных принципов Проекта, требующих согласования, можно выделить следующие:

- какие активы, операции будут регулироваться будущим ПБУ, как их систематизировать, выделять;

- у кого из участников арендных (лизинговых) отношений должно учитываться имущество и в каком порядке;

- как начислять амортизацию, следует ли каким-либо образом сумму лизинговых платежей выделять/разбивать на части (в т.ч. с выделением выкупной стоимости);

- как определять срок полезного использования имущества;

- как оценивать различные варианты окончания сделки лизинга (при досрочном выкупе, наступлении страхового случая, изъятии) с участием лизингополучателя и третьими лицами (поручители, покупатели и др.);

- как учитывать модернизацию, ремонт имущества;

- какие операции и показатели подлежат раскрытию в отчетности и в каком объеме [27].

Таким образом, этот проект должен учитывать российскую специфику лизинговых сделок, организацию учетного процесса, организацию порядка отражения, раскрытия информации в отчетности по лизинговым операциям и опираться на методические разработки, используемые в настоящее время в российских лизинговых компаниях. Цель ПБУ «Учет аренды» должна заключаться «в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом» [27].

В октябре 2007 г. Российская ассоциация лизинговых компаний завершила разработку проекта Положения бухгалтерского учета лизинговых операций. Доработанный Проект ПБУ лизинговых операций в начале 2008 г. был направлен на рассмотрение в Министерство финансов Российской Федерации.

1.6 Методические основы формирования учетной системы в туристических организациях

Правильное построение учетно-аналитической системы в туристических организациях обусловлено множеством факторов, среди которых особое место занимает использование учетных методов и иных элементов методологии учета.

Туризм относится к сфере услуг и представляет собой одну из самых динамично развивающихся отраслей народного хозяйства. Как любая отрасль, туризм имеет свои особенности. Главной особенностью туризма является оказание услуг только одной категории потребителей - туристам. Другая особенность заключается в невозможности оценки качества туристского продукта потребителем (туристом) до продажи данного продукта. В связи с этим для туристской деятельности существенное значение имеет маркетинг и такой его элемент, как рекламная политика. Эффективность работы туристской организации во многом определяется и наличием качественной информационной базы, а также системы поддержки маркетинга.

Развитие туризма в России требует эффективного использования государством правовых и экономических рычагов.

Правовое регулирование туристской деятельности осуществляют федеральные органы государственной власти в лице Министерства экономического развития и торговли РФ.

Программа реформирования и развития отечественного туризма осуществляется медленно. Это обусловлено множеством проблем, возникающих в области международного и внутреннего туризма. Так, развитию въездного туризма мешает недостаточно развитая материально-техническая база туристских организаций.

Одно из направлений развития туризма и совершенствования качества туристского продукта - реформирование системы нормативно-правового регулирования туристской деятельности в РФ.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19