Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности предприятия

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть ис-пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи-зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци-онным доходом организации

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой не-обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак-тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов за-висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре-зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан-дартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По-ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель-ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу-дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра-боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв-ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак-тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра-не -- используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи-нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель-ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла-ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо-дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе-ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло-жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе-ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици-руется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры-вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо-вых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал-терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе-ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования пред-ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер-ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра-вила и процедуры представления показателей финансовых результа-тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа-ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при-веден в Положении в принципиальном Плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые резуль-таты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их но-менклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «при-быль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспреде-ленная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен-там» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгал-терской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его примене-ние должно обеспечивать заинтересованных пользователей инфор-мацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность по-лучения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам при-веден в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показате-лей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),

Необходимость представления информации о финансовом ре-зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производст-ва и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчет-ных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования инфор-мации о финансовых результатах приобрела еще более острый ха-рактер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образо-вавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятель-ности. Объединение фирм приводит к потере информации о финан-совых результатах для внешних пользователей, чьи интересы явля-ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собст-венные отчеты, то объединенная фирма -- только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых резуль-татах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух-галтерской отчетности в Российской Федерации установлено требо-вание, согласно которому бухгалтерская отчетность должна вклю-чать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «От-чета о прибылях и убытках» практически невозможно получить аде-кватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея-тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового ре-зультата по основным сегментам организации.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособ-ленных подразделений организации, находящихся в различных гео-графических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользова-телям оценить перспективы развития организации, се подвержен-ность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче-та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирова-ния пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Та-ким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бух-галтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планирова-лось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули-рования -- методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирова-ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден-ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убыт-ках посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к воз-никновению новых для Российской Федерации показателей и, соот-ветственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее ин-формацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям оп-ределяется Методическими рекомендациями по раскрытию инфор-мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указан-ных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответ-ствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), при-ходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бух-галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою оче-редь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке фор-мирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соот-ветствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибы-ли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчет-ная форма для отражения показателей и раскрытия условий их фор-мирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нор-мативного регулирования, в котором сделана попытка системно раз-вить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга-низаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два-- предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления фи-нансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется ко-нечный финансовый результат -- чистая прибыль (убыток) органи-зации. При этом учет формирования указанных финансовых резуль-татов ведется кумулятивным способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возни-кать только при наличии чистой прибыли.

Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной сте-пенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) -- важнейшего оценочного показателя финансо-во-хозяйственной деятельности организации.

Следующим положительным моментом в принятии нового Пла-на счетов является то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний План счетов ориентирован на получение по-казателей действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых результатов Так, при составлении проме-жуточной отчетности заполнение строк «нераспределенная прибыль отчетного года» или «непокрытый убыток отчетного года» бухгал-терского баланса осуществляется при первом обращении к конеч-ным данным счета «Прибыли и убытки». В свою очередь, показате-ли «Отчета о прибылях и убытках» целиком и полностью формиру-ются на основании счетов учета финансовых результатов

Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтер-ского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руковод-ство организацией полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспе-чения управленческих решений собственников.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рас-смотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ве-дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий-ской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финан-совых результатов, которые будут проецироваться на остальные По-ложения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методиче-ских рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложен-ным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оце-ночных резервов.

По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», через которые прямо или косвенно определяется фи-нансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот раз-работка методических рекомендаций по выявлению и учету финан-совых результатов крайне необходима.

На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть построена в развитие предложенных базовых норм По-ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-сти в Российской Федерации и может иметь следующий вид.

1. «Общие положения». В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, исполь-зуемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.

2. «Состав финансовых результатов организации». Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые ре-зультаты.

3. «Формирование и учет финансовых результатов». Развивают-ся правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем не-обходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансо-вых результатов как от обычных видов деятельности, так и от про-чих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

4. «Формирование и учет оценочных резервов». В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, рас-крывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкретных счетов бухгал-терского учете».

5. «Формирование и учет доходов будущих периодов». Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок вклю-чения доходов будущих периодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.

6. «Формирование и учет финансовых результатов при проведе-нии переоценки активов и инвентаризации». Рассматриваются си-туации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеобо-ротных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете», касающиеся порядка формирова-ния и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.

7. «Исправительные записи в системе учета финансовых резуль-татов». Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с примене-нием конкретных счетов бухгалтерского учета.

8. «Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгал-терской отчетности». Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внима-ние уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.

Итак, законодатель-ство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных ак-тов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бух-галтерского учета и налогового законодательства. Указанный про-бел становится еще более очевидным в связи с процессом реформи-рования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно прихо-дится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. На-пример, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в налоговом -- «реализация».

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия

В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов (32, с. 3-5).

Среди учетных классификаций финансовых результатов выде-ляются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я. В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая ко-нечную цель -- исчисление финансового результата организации (35, с. 446-462). В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по при-знаку регулярности (30, с. 632-659).

Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользо-вателей экономической информации.

В то же время формирование информации о финансовых ре-зультатах и распределении прибыли регламентируется целым пе-речнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появле-ния новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает от-сутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.

Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые раз-личные показатели сущности финансовых результатов и распреде-ления прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтер-ском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распреде-ления прибыли, вытекающей только из правил формирования ин-формации в соответствии с действующим нормативным регулиро-ванием.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11