Теория аудита

а) случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);

б) систематический отбор (элементы отбираются через посто-янный интервал, начиная со случайно выбранного числа; интер-вал строится либо на определенном числе элементов совокупнос-ти, либо на стоимостной их оценке);

в) комбинированный отбор (комбинация различных методов случайного и систематического отбора).

Аудиторская организация может проверить правильность отра-жения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем прове-дение сплошной проверки.

Аудиторская организация обязательно отражает в рабочей до-кументации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

5.5. Методы аудиторской проверки

Метод аудита -- это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов. Многообразные при-емы можно объединить в три группы: определение реального со-стояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы -- это осмотр, пересчет, измерение, по-зволяющие определять количественное состояние объекта; лабо-раторный анализ, цель которого -- определение качественного со-стояния объекта; запрос; документальная проверка.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используют-ся аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планиро-вать характер, время и объем других аудиторских процедур; на стадии проведения существенных проверок -- обрабатывать зна-чительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выбо-рочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипич-ные затраты или проводки), на финальной стадии -- делать об-щий обзор финансовой информации.

Приемы третьей группы -- это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение про-цесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесооб-разность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответ-ственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внеш-ние по отношению к проверке методические положения, заим-ствованные из других наук:

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);

экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

информационные технологии (экспертные системы, компью-терные системы, технология баз данных);

управление (планирование и контроль, организационные тео-рии и теории мотивации);

вопросы права и налогообложения.

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы провер-ки операций, сальдо счетов и т.п.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

Пересчет -- это проверка арифметической точности источни-ков документов и бухгалтерских записей и выполнение независи-мых подсчетов; как правило, осуществляется выборочно.

Если экономический субъект ведет бухгалтерский учет с при-менением компьютерных средств, аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов, применяя ЭВМ.

Инвентаризация.

Инвентаризация позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвен-таризации подлежат имущество клиента и его финансовые обяза-тельства.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опе-раций.

Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией.

Подтверждение.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторс-кой задолженности аудиторская организация должна получить под-тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде до-кумента от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требо-вание предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоя-тельно установить непосредственный контакт с независимой (тре-тьей) стороной, которой был направлен запрос на подтвержде-ние.

Если полученная аудиторской организацией от независимой (третьей) стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнитель-ные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъек-та и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

Результаты устных опросов должны быть записаны в виде про-токола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация мо-жет готовить бланки с перечнями вопросов. В этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц.

Проверка документов.

Документальная информация может быть внутренней, внеш-ней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, под-готовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого реко-мендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесооб-разность выполнения этой операции.

Виды проверки документов:

формальная проверка (правильность заполнения всех реквизи-тов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и в цифрах; подлинность подписей должностных и матери-ально ответственных лиц);

арифметическая проверка (правильность подсчетов в докумен-тах, т.е. правильность показанных итогов в первичных документах, Учетных регистрах и отчетных формах);

проверка документов по существу (законность и целесообраз-ность операции; правильность отнесения на счета и статьи).

Прослеживание.

Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетичес-кого и аналитического учета, находит заключительную коррес-понденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хо-зяйственные операции правильно (или неправильно) отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и собы-тия, отраженные в документах клиента.

При определении категории операций, в отношении которых следует применить процедуру прослеживания, аудитору рекомен-дуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ве-домостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Глав-ной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры.

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших фи-нансовых и экономических показателей проверяемого экономи-ческого субъекта с целью выявления необычных и неверно отра-женных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельнос-ти, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

Подготовка альтернативного баланса.

Для получения доказательств о реальности и полноте отраже-ния в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходо-ванного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания ус-луг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции (выполнения ра-бот, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности вы-числения финансового результата.

5.7. Аудиторские доказательства

В качестве доказательств в аудите может быть использована лю-бая информация, позволяющая аудитору формировать свое мне-ние о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Виды аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешни-ми и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства -- это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст-ном виде.

Внешние аудиторские доказательства -- это информация, по-лученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства -- это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст-ном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

По степени ценности и достоверности для аудиторской орга-низации эти виды доказательств располагаются следующим обра-зом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние до-казательства.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, пре-доставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих плани-рование, выполнение и изложение результатов аудиторских про-цедур.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) явля-ются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; .

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в резуль-тате исследования хозяйственных операций.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует дока-зательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из друго-го источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоре-чия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской орга-низации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по ка-кому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обя-зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

5.8. Документирование

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопро-вождаться обязательным документированием, т.е. отражением по-лученной информации в рабочей документации аудита, оформ-ленной в соответствии с Национальным нормативом ауди-та № 6 «Документальное оформление аудиторской проверки.

К рабочей документации аудита относятся:

планы и программы проведения аудита;

описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

описание СВК и организации бухгалтерского учета экономи-ческого субъекта;

аналитические документы аудиторской организации,

другие документы.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и под-робной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена офор-млением.

Рабочая документация может создаваться на бумажных, ма-шинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведе-ний, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках -- так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и спе-циальные.

Текущее досье содержит все документы и материалы, собран-ные в ходе аудиторской проверки, вопросы и проблемы, перене-сенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Постоянное досье, как правило, содержит информацию, важ-ную для аудита в течение длительного времени.

5.9. Искажения бухгалтерской отчетности

Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности -- это результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности -- это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персо-нала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учет-ных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, не-правильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельнос-ти, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух-галтерской отчетности может быть у проверяемого экономическо-го субъекта существенным (т.е. оказывающим настолько сильное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, что ква-лифицированный пользователь отчетности может сделать на ее ос-нове ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

значительные финансовые вложения в кризисные отрасли эко-номики;

несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

зависимость экономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчика или поставщика;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе-риод окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной струк-туре;

особенности структуры капитала и распределения прибыли;

отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского Учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующие появлению искажений, относятся:

состояние отрасли экономики и экономики страны в целом -- кризис, депрессия или подъем;

возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным со-стоянием отрасли;

особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

Особенно внимательно аудитор должен проверить такие фак-ты, как утечка информации; необычные денежные вклады; плате-жи за неполученные товары или полученные, но не затребован-ные, или полученные и оплаченные по завышенным ценам това-ры; списание средств или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена; использование средств клиента для личных целей (приобретение компьютеров, легковых машин, ус-луг, офиса и т.п.).

Зачастую при проведении аудиторской проверки искажения или ошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих до-кументов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отли-чить от нормальных по следующим признакам:

неправильное оформление (использованы бланки неустанов-ленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; ис-пользованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие рек-визиты);

отражение незаконных по содержанию операций;

отражение хозяйственных операций, которые в действительнос-ти выполнялись не в полном объеме, а частично (отдельные сто-роны операций);

наличие подложных документов (материальный подлог) и до-кументов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллекту-альный подлог);

наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом

1. Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежа-щего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения.

Случайные ошибки:

арифметические просчеты, которые встречаются крайне ред-ко, поскольку обычно выявляются самим бухгалтером;

случайные неправильные проводки, которые возникают в слу-чае, если, применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку;

неправильно выбранный курс валюты для расчета курсовых разниц;

ошибка при заполнении отчетных форм.

2. Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельнос-ти и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выя-вить обычно несложно, поскольку «странные» проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только Глав-ную книгу или даже заполненную форму баланса.

Тема 6. ПРОЦЕДУРЫ НА ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ АУДИТА

6.1. Оценка результатов аудиторской проверки

После проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8