Финансовый анализ в аудите

Названным проблемам посвящено российское правило (стандарт) «Планирование аудита» Стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие. М: 2001., с.134. В нем подчеркнуто, что требования данного стандарта являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его поло-жений, где прямо указано, что они носят рекоменда-тельный характер. Для других случаев эти требования но-сят рекомендательный характер (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального заключения, а также при оказании сопут-ствующих аудиту услуг). В случае отклонения при выпол-нении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабо-чей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) со-путствующие ему услуги.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской фирмой обще-го плана с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке програм-мы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности орга-низации.

Планирование должно проводиться в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с уче-том следующих частных принципов: Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту, М: 1998, с.16

-- комплексности;

-- непрерывности планирования;

-- оптимальности.

Первый принцип предполагает обеспечение взаимосвя-занности и согласованности всех этапов планирования -- от предварительного планирования до составления обще-го плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочер-ним организациям). При планировании на длительный период в случае аудиторского сопровождения экономи-ческого субъекта, в течение года аудиторской фирме сле-дует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хо-зяйственной деятельности клиента и результатов проме-жуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности планирования аудита заклю-чается в том, что в процессе планирования следует обес-печить вариантность планирования для возможности вы-бора оптимального варианта общего плана и программы на основании критериев, определенных самой аудиторс-кой фирмой.

При планировании следует выделить такие этапы:

-- предварительное планирование;

-- подготовка общего плана аудита;

-- составление программы аудита.

Для эффективного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская фирма должна согласовать с руководством экономического субъекта основные органи-зационные вопросы, связанные с проведением аудита.

На начальном этапе аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономическо-го субъекта и иметь информацию о внешних и внутрен-них факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта.

Аудитору следует ознакомиться с:

-- организационно-управленческой структурой клиента;

-- видами хозяйственной деятельности;

-- структурой капитала;

-- технологическими особенностями производства;

-- уровнем рентабельности;

-- основными покупателями и поставщиками;

-- существованием дочерних и зависимых организаций. Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:

--- устав клиента;

-- протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления;

-- учетная политика;

-- бухгалтерская отчетность;

-- внутренние отчеты контролеров;

-- материалы налоговых проверок;

-- материалы судебных и арбитражных исков;

-- беседы с руководством и исполнительным персона-лом;

-- информация, полученная при осмотре основных уча-стков, складов клиента.

На этапе предварительного планирования оценивается возможность проведения аудита. Если аудиторская орга-низация положительно решает вопрос, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

С помощью проведения аналитических процедур ауди-торская организация должна выявить области, значимые для аудита.

В процессе подготовки общего плана и программы ауди-торская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку риска систе-мы внутреннего контроля. Эти вопросы подробнее будут рассмотрены в следующих параграфах данной работы.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пе-ресмотра отдельных положений общего плана аудита. Вносимые изменения, а также причины изменений аудитору следу-ет подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна пре-дусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству клиента) и аудиторского заключения. В процессе плани-рования затрат времени необходимо учесть:

-- реальные трудозатраты;

-- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в слу-чае проведения повторного аудита) и его связь с теку-щим расчетом;

-- уровень существенности;

-- проведенные оценки рисков аудита.

В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку в соответствии с правилом (стандар-том) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

-- формирование группы с учетом квалификации ауди-торов;

-- инструктирование всех членов команды об их обя-занностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, а также с положениями общего плана аудита;

-- контроль руководителя за выполнением плана и ка-чеством работы ассистента аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением ре-зультатов аудита;

-- разъяснение руководителем аудиторской группы ме-тодических вопросов, связанных с практической реализа-цией аудиторских процедур;

-- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руко-водителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привле-чения экспертов в процессе проведения аудита.

1.4. Методология финансового анализа в аудите

Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и назы-вается аудиторскими доказательствами.

Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Процедурой называется определен-ный метод сбора доказательств как неотъемлемую часть соот-ветствующего технологического процесса. Для того чтобы отли-чить их от процедур, присущих иным профессиям, будем назы-вать применяемые аудиторами в своей практике процедуры ау-диторскими процедурами.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.

Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:

1. Проверка арифметических расчетов (пересчет);

2. Инвентаризация;

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4. Подтверждение;

5. Устный опрос;

6. Проверка документов;

7. Прослеживание;

8. Аналитические процедуры.

9. Подготовка альтернативного баланса.

Все вышеназванные методы известны и описаны в рабочем стандарте аудита Российской Федерации «Аудиторские доказательства».

Но метод как таковой не даст никакой информации для вы-водов, если не знать - какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а какие - нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует поучаствовать; лично от каких третьих лиц следует получить письменные подтвержде-ния; какие именно документы следует подвергнуть анализу Аудит. Уч. для ВУЗов / под ред. Подольского М., Аудит, ЮНИТИ, М.:1997., стр.88.. Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать:

а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и налажена система внутреннего контроля;

б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации учета и контроля;

в) какой или какие из перечисленных методов следует при-менить для выявления каждого из возможных нарушений;

г) к каким именно объектам контроля (документам, акти-вам, обязательствам, субъектам, юридическим лицам и т.д.) следует применить тот или иной метод.

Рассмотрим подробнее каждый из методов сбора аудитор-ских доказательств.

ПРОВЕРКА АРИФМЕТИЧЕСКИХ РАСЧЕТОВ (ПЕРЕСЧЕТ).

Пересчет -- это проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов.

Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь произве-дены с использованием компьютерного обеспечения с распечаткой данных отклонений от подсчетов клиента для дальнейшего исследова-ния их аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.

Пересчет используется для проверки реальности и оценок тех показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги и др. В сочетании с другими процедурами пересчеты также необходимы для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

Инвентаризация -- это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономи-ческого субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.

Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

Аудиторская организация обязана:

выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;

ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

выявить дорогостоящие ТМЦ;

проанализировать систему учета ТМЦ и систему контроля экономи-ческого субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

С точки зрения технологии аудиторского дела инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций.

Участие в инвентаризации активов клиента или наблюдение за ее проведением позволяет сделать определенные выводы по всем трем основным направлениям аудиторской проверки.

Например, если на проверяемом предприятии в течение ря-да лет не проводились инвентаризации активов (при составле-нии годовой бухгалтерской отчетности, при смене материаль-но-ответственных лиц и т.д.), аудитор имеет основание для вы-вода об отсутствии у клиента внутреннего контроля за сохран-ностью активов, а также о нарушении установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской от-четности.

В том случае, когда при проведении инвентаризации основ-ных средств выясняется, что один из цехов проверяемого пред-приятия занят иным хозяйствующим субъектом (признаков этого может быть несколько -- висит вывеска с наименованием другого предприятия, выпускается продукция, не соответствующая профилю проверяемого предприятия), а в составе доходов от внереализационных операций нет статьи "доходы от аренды", речь идет о "скрытой аренде" и уклонении от уплаты налогов. Аудитор может сделать вывод о нарушении клиентом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ПРАВИЛ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ.

Эта процедура несложна, но также важна для оценки сис-темы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета на проверяемом предприятии. Кажущаяся простота операции не означает, что ее следует поручать наименее квалифициро-ванным членам бригады аудиторов. Наоборот, эту процедуру, как правило, ведущий аудитор берет на себя или поручает опытным сотрудникам.

Очень часто при заключении договора на проведение аудитор-ской проверки аудиторская фирма (аудитор) в качестве одного из дополнительных условии указывает предоставление бригаде ауди-торов отдельного помещения с телефоном. Такое условие вполне обосновано, так как на. момент аудиторской проверки в одном помещении на определенный срок располагаются два трудовых коллектива -- проверяемый и проверяющий.

Разумеется, отдельное помещение для работы -- это очень удобно как для сотрудников проверяемого предприятия, так и для бригады аудиторов; при этом не нарушается психологиче-ский климат в коллективе.

Но было бы ошибкой думать, что аудиторская проверка -- это работа только с документами и отчетностью, это ёще и проведение опытов под видом обычной рутинной аудиторской работы. Например, такая проверка кассы включает:

составление заявления на выдачу денег с указанием про-изводственной необходимости приобретения того, на что за-прашиваются деньги;

согласование и удостоверение заявления у руководителя предприятия;

оформление расходного кассового ордера на выдачу денег бухгалтером;

передача бухгалтером (а не подотчетным лицом) расход-ного кассового ордера в кассу;

проверка всех необходимых реквизитов расходного кассо-вого ордера кассиром;

выдача денег из кассы.

Если все эти, казалось бы, формальные процедуры соблю-даются, то аудитор имеет основание для вывода о том, что по-рядок ведения кассовых операций на проверяемом предпри-ятии соблюдается. В противном случае аудитор выявляет ту формальную процедуру (процедуры), которая (которые) про-пускается сотрудниками предприятия и ведет к ослаблению внутреннего контроля.

Аналогичное наблюдение следует провести на всех участках, где первичный (оперативный) учет "соприкасается" с бухгалтер-ским, и оценить: порядок приемки материальных ценностей на склад; порядок отпуска материальных ценностей со склада в производство, на сторону; порядок учета наличия и движения материальных ценностей в производстве (цехах, участках, отде-лах и др.); порядок учета готовой продукции; порядок хранения материальных ценностей и готовой продукции; порядок отгруз-ки готовой продукции; порядок реализации продукции и др.

ПОДТВЕРЖДЕНИЕ.

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская

организация должна получить письменное подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде доку-мента от имени руководства экономического субъекта в адрес незави-симой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоя-тельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.

В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская организа-ция должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Нельзя недооценивать этот метод при работе с персоналом клиента. Если при устном оп-росе ответы опрашиваемых аудитор фиксирует на каком-либо носителе информации (бумаге, компьютере, диктофоне) само-стоятельно, то для получения письменных подтверждений пер-соналу проверяемого предприятия выдаются специальные оп-росные листы или "анкеты".

По наиболее распространенным вопросам в анкете могут быть предложены и возможные ответы. В этом случае опраши-ваемому лицу достаточно выбрать и отметить ответ, соответст-вующий практике проверяемого предприятия.

Опросный лист должен содержать такие обязательные рек-визиты, как фамилия, имя, отчество и должность опрашивае-мого, заполненный опросный лист также должен быть прове-рен главным бухгалтером предприятия и заверен его подписью.

УСТНЫЙ ОПРОС

Данный метод сбора аудиторских доказательств предостав-ляет аудитору обширную информацию для размышления.

Для раскрытия сущности данной аудиторской процедуры необходимо ответить на вопрос -- устный опрос кого?

Опрос или беседа должны быть проведены практически со всеми сотрудниками предприятия, участвующими в ведении учета и составлении отчетности.

Ошибку совершает тот аудитор, который ограничивается беседой только с главным бухгалтером и его заместителями. Следует помнить, что отчетность, формируемая с помощью бухгалтерского учета, представляет собой вершину стройной пирамиды, основанием которой является огромное множество фактов хозяйственной деятельности, оформленных первичны-ми документами и бухгалтерскими проводками. Если у пирами-ды еще не достроена вершина, это не беда, а если при наличии вершины из основания пирамиды удалить несколько крупных камней, то пирамида может превратиться в карточный домик и рассыпаться.

Именно поэтому аудитор должен обязательно убедиться в том, что хозяйственные операции, лежащие в основании отчет-ности, соответствуют законодательству, правильно оформлены и корректно отражены в бухгалтерском учете. И начинать про-верку каждого раздела бухгалтерского учета следует с устного опроса или беседы с исполнителями -- рядовыми сотрудника-ми бухгалтерии, ведущими первичный учет хозяйственных опе-раций.

Второй вопрос, на который следует ответить при раскрытии метода сбора информации, -- когда проводится устный опрос персонала?

Как правило, эта процедура проводится на начальной ста-дии проверки, когда аудитор знакомится с проверяемым пред-приятием, оценивает объем и степень сложности работ для то-го, чтобы составить соответствующую программу проверки.

Для ведения беседы с персоналом аудитору следует быть в достаточной степени психологом, так как его цель -- "разговорить" собеседника, выяснить порядок его действий, усердие и квалификацию, "узкие" места в работе и пр.

Для составления программы проверки аудитор должен иметь список сотрудников бухгалтерии, а также экономической и плановой служб. Список должен включать в себя фамилии, имена, отчества сотрудников, наименование их официальных должностей, а также перечень направлений (разделов, участ-ков, счетов бухгалтерского учета, журналов-ордеров и пр.), ко-торые ими курируются.

К сожалению, на многих предприятиях такие документы, как должностные инструкции сотрудников, графики документооборота, в настоящее время не составляются, поэтому ауди-тору либо следует эту работу проделать самому, либо начинать проверку тогда, когда указанная информация будет для него подготовлена.

План и соответственно состав вопросов, задаваемых со-трудникам, не могут быть одинаковы, а зависят прежде всего от раздела бухгалтерского или оперативного учета, которым занимается опрашиваемый.

Каждому направлению учета присущи совершенно особен-ные виды нарушений. Так, например, бессмысленно спраши-вать кладовщика о том, соблюдаются ли сроки, установленные для возврата денежных сумм, выданных в подотчёт. Или, на-оборот, спрашивать бухгалтера, ведущего учет кассовых опера-ций, возможен ли отпуск материальных ценностей со склада на сторону без оформления пропуска на вывоз материальных цен-ностей с территории предприятия.

Подробный план устного опроса персонала по каждому на-правлению учета зависит от специализации этого направления, но примерный план беседы может быть таким:

1. Какие первичные документы вы оформляете?

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9