Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли в управленческом учете на примере учебно-опытного хозяйства "Пригородное" АГАУ

Приведенные показатели свидетельствуют об убыточности хозяйства. Уровень рентабельности в 2007 году равен -0,3%, что говорит о низкой эффективности производства (на каждые 100 руб. затрат получено 0,3 руб. убытка). Здесь целесообразнее сказать, что уровень окупаемости текущих затрат хозяйства равен 99,7%. В основном на это влияет неэффективное использование фондов и, как следствие этого, высокая себестоимость производимой продукции. Но можно отметить благоприятную тенденцию к повышению уровня рентабельности по сравнению с показателями прошлых лет.

III. Организация управленческого учета в ФГУП учебно-опытном хозяйстве "Пригородное" АГАУ

3.1 Организация учета затрат в учебно-опытном хозяйстве "Пригородное"

В учебно-опытном хозяйстве "Пригородное" для учета затрат применяется традиционная система учета полных затрат. Она предполагает включение в себестоимость производимой продукции всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции, не зависимо от их деления на постоянные и переменные.

Данная система предусматривает деление затрат на прямые и косвенные. При этом прямые затраты относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Суммы косвенных затрат собираются по каждому отделению, а затем распределяются по видам продукции пропорционально базам распределения (объему выпущенной продукции, расходу ресурсов).

Применение данной системы учета затрат полностью устраивает экономическую службу хозяйства, т.к. она позволяет определять полную себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции, цену единицы продукции, применяется при составлении внешней отчетности, а также соответствует требованиям принятого законодательству РФ.

В хозяйстве применяется попроцессный метод учета затрат.

Он заключается в организации учета затрат по процессам (подготовка почвы к посеву, посев, уход за растениями, уборка урожая), а внутри них - по статьям калькуляции и видам продукции.

В течение года продукция в хозяйстве учитывается по плановой себестоимости, которая в конце года доводится до фактической.

Для отражения произведенных затрат в учете используют следующие счета:

20 "Основное производство":

20.1 - "Растениеводство"

20.2 - "Животноводство"

20.32 - "Промышленное производство"

20.33 - "Стройчасть"

23 "Вспомогательные производства":

23.1 - "Ремонтная мастерская"

23.2 - "Ремонт зданий и сооружений"

23.4 - "Автомобильный транспорт"

23.5 - "Электроснабжение"

23.6 - "Водоснабжение"

23.7 - "Гужевой транспорт"

23.8 - "Теплоснабжение"

25 "Общепроизводственные расходы":

25.1 - "Общепроизводственные расходы растениеводства"

25.2 - " Общепроизводственные расходы животноводства"

26 "Общехозяйственные расходы"

29 "Обслуживающие производства и хозяйства":

29.1 - "ЖКХ"

29.2 - "Производства бытового обслуживания населения"

29.3 - "Столовая"

По дебету счетов отражают фактические затраты по статьям, а по кредиту - в течение года - выход продукции по плановой себестоимости, в конце года - списание калькуляционных разниц и распределяемых затрат.

В течение года затраты по основному производству относятся на соответствующий субсчет счета 20, по вспомогательным производствам - на счет 23, по обслуживающим производствам и хозяйствам - на счет 29. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов 25 и 26.

В конце года производится закрытие счетов. В первую очередь закрывается счет 23 "Вспомогательные производства". Исчисляется себестоимость работ, услуг и продукции вспомогательных производств, потребителями которых являются отрасли основного производства.

Далее закрываются счета 25 и 26. Затраты, собранные на этих счетах включаются в себестоимость конкретного вида продукции путем распределения и отнесения на счета 20, 23, 29.

После этого начинается калькулирование фактической себестоимости продукции, списываются калькуляционные разницы по видам продукции и закрываются счета 20 и 29.

При калькулировании себестоимости плановая оценка продукции, работ и услуг, по которой они оценивались в течение года, доводится до фактической. Для корректировки плановой себестоимости до уровня фактических затрат производится двумя методами, принятыми в отечественной практике:

а) дополнительных записей (метод "допроводки") - когда фактические затраты выше плановых;

б) метод "красного сторно" - когда плановые затраты выше фактических.

Калькуляционные расчеты оформляются соответствующими калькуляционными листами [12].

Данные из первичных документов в конце месяца переносят в производственные отчеты (форма 18, утв. Министерством сельского хозяйства СССР 27.10.1982 №269-2) по каждому отделению.

Также результаты по счетам за год заносят в группировочные ведомости (прил.1,2). В них наглядно продемонстрированы обороты за год по отдельным статьям затрат.

Одним из альтернативных подходов к калькулированию себестоимости является система "директ-костинг" - система учета сокращенной себестоимости. Для ее применения, в отличие от принятой в хозяйстве, затраты необходимо разделить на постоянные (не зависящие от изменения объема производства) и переменные (зависящие от него).

Применение данного подхода позволяет принимать более обоснованные управленческие решения на основании расчета точки безубыточности.

Для дальнейших расчетов необходимо разделить затраты на производство продукции на постоянные и переменные (таблица 7).

Таблица 7 - Определение величины постоянных и переменных затрат на производство в учхозе "Пригородное" за 2007 год, тыс. руб.

№ п/п	Статьи затрат	Постоянные затраты	Переменные затраты
1	Оплата труда с отчислениями на социальные нужды: - основных производственных рабочих - работников управления	3204	17215
2	Семена и посадочный материал		3220
3	Удобрения минеральные и органические		1071
4	Средства защиты растений и животных		750
5	Корма		13049
6	Содержание основных средств: - нефтепродукты - амортизация и затраты на ремонт	6145	11659
7	Работы и услуги		1784
8	Организация производства и управления	5064
9	Прочие затраты		2417
	Итого	14413	51165

Данные таблицы свидетельствуют о том, что общие затраты на производство продукции в 2007 году составили 65578 тыс. руб. Из них 22% приходится на постоянные затраты и, соответственно, 78% - на переменные.

Так как при дальнейших расчетах будет учитываться не вся реализуемая продукция, целесообразнее будет определить размер постоянных и переменных затрат, относящихся на рассматриваемую продукцию (согласно формам №9-АПК и №10-АПК).

По зерну: себестоимость 1 ц равна 15672000 / 66076 = 237,18 руб., из них переменные - 185 руб., постоянные - 52,18 руб.

Общие затраты на реализованное зерно: переменные 185 * 28198 = 5216630 руб., постоянные - 52,18 * 28198 = 1471372 руб.

По молоку: себестоимость 1 ц составляет 18629000 / 32205 = 578,45 руб., из них переменные - 451,19 руб., постоянные - 127,26 руб.

Общие затраты на реализованное молоко: переменные 451,19 * 26362 = 11894271 руб., постоянные 127,26 * 26362 = 3354828 руб.

Общие постоянные затраты составили 4826200 руб.

3.2 Анализ безубыточности деятельности учхоза "Пригородное" методом CVP-анализа

Данный анализ следует проводить по отдельным видам продукции, т.к. обобщение показателей не дает точного представления о структуре реализации продукции.

Итак, необходимо провести анализ безубыточности основных видов продукции учхоза "Пригородное" - зерна и молока - тремя известными способами: графическим методом, методом уравнений и методом маржинального дохода.

В таблице 8 представлены исходные данные для расчета показателей.

Таблица 8 - Исходные данные для CVP-анализа

Показатели	Виды продукции
	зерно	молоко
1. Объем реализации, ц	28198	26362
2. Цена реализации, руб.	414,57	892,46
3. Переменные затраты на единицу продукции, руб.	185,00	451,19
4. Постоянные затраты за год, руб.	4826200

Метод маржинального дохода

Таблица 9 - Расчетные данные

Показатели	Виды продукции	Всего
	зерно	молоко
1. Выручка от реализации, руб.	11690000	23527000	35217000
2. Совокупные переменные затраты, руб.	5216630	11894271	17110901
3. Маржинальный доход, руб.	6473370	11632729	18106099
4. Постоянные затраты, руб.	-	-	4826200
5. Прибыль, руб.	-	-	13279899
6. Средняя величина маржинального дохода, руб.	229,57	441,27	-
7. Коэффициент маржинального дохода	0,55	0,49	-
8. Безубыточный объем реализации, ц	21023	10937	-
9. Пороговая выручка, руб.	8715505	9760835	-
10. Безубыточная цена реализации, руб.	309,08	370,26	-
11. Маржинальный запас прочности: а) в рублях б) в процентах	2974495 25,4	13766165 58,5	- -
12. Производственный леверидж	-	-	1,4

Расчет показал, что точка безубыточности при уровне показателей 2007 года достигается при объеме реализации зерна, равном 21023 ц. По молоку безубыточный объем реализации составляет 10937 ц. Показатели, достигнутые в данном году в хозяйстве, выше объемов безубыточности. Об этом свидетельствует получение прибыли.

Положительные значения показателя маржинального запаса прочности - это знак того, что предприятие может снизить объем реализации продукции (зерна - на 25,4%, молока - на 58,5%) при данных уровнях затрат и цен, при этом продолжая получать прибыль.

Показатель производственного левериджа свидетельствует о том, что изменение выручки от продаж на 1% приведет к увеличению прибыли на 1,4%.

Графический метод

Рис. 4 - График безубыточности реализации зерна.

График (рис.4) отображает следующие показатели:

Постоянные затраты находятся на уровне 4826200 руб. Точка безубыточности достигается при объеме реализации 21023 ц и выручке от реализации в размере 8715505 руб. Результаты реализации за 2007 год: объем реализации - 28198 ц, выручка - 11690000 руб. Запас прочности (ЗП) позволяет снижать объем реализации.

Аналогично строится график по молоку:

Рис. 5 - График безубыточности реализации молока.

График (рис. 5) показывает:

Точка безубыточности достигается при объеме реализации 10937 ц и выручке 9760835 руб. Фактический объем реализации - 26362 ц, выручка - 23527000. Запас прочности достаточно большой, т.е. предприятие может безопасно снижать объем реализации.

Метод уравнений

Согласно данному методу безубыточный объем реализации находится по формуле:

х = Постоянные затраты / (Цена реализации - Переменные затраты на единицу продукции)

Найдем безубыточный объем реализации:

для зерна = 4826200 / (414,57 - 185) = 21023 ц;

для молока = 4826200 / (892,46 - 451,19) = 10937 ц.

Точка безубыточности в денежном выражении:

21023 * 414,57 = 8715505 руб. (для зерна)

10937 * 892,46 = 9760835 руб. (для молока)

3.3 Совершенствование учета затрат в учебно-опытном хозяйстве "Пригородное"

Рассматриваемое предприятие - учебно-опытное хозяйство "Пригородное" принадлежит к числу тех предприятий, которых переход к рыночной экономике не побудил перейти на более современные методы хозяйствования.

В большей степени на это повлияла его подчиненность государственным органам и сельскохозяйственная направленность, т.к. в этой отрасли экономики до недавнего времени наблюдался спад производства и реализации продукции.

Но сейчас, по-моему, наступил благоприятный период для перемен. Предприятие работает стабильно, единственная причина использования привычных, но отчасти "устаревших" методов учета - нежелание персонала переходить с хорошо выученного алгоритма расчетов на какой-то другой, незнакомый. Это смешная причина, но просто банально некогда главному бухгалтеру проводить работу со своими подчиненными. Тем более что старая система, применяемая на протяжении многих лет, подходит для учета одних и тех же операций, не требующих принятия кардинальных управленческих решений. Чем проще - тем лучше. Это девиз рассматриваемого предприятия.

Но практика показывает, что применяемая система учета полных затрат не проще уже упоминаемого мной маржинального метода (или метода "директ-костинг"). Главным его достоинством является то, что он позволяет рассмотреть главные элементы затрат и выявить пути их снижения, не принимая в расчет постоянные затраты.

Несомненным достоинством CVP-анализа как элемента системы "директ-костинг" является возможность применения результатов, полученных в результате анализа, для принятия управленческих решений:

- о целесообразности принятия дополнительных заказов;

- об определении структуры производства;

- по ценообразованию.

В современной экономике главным стимулом для развития предприятий является получение высокой прибыли. Величина прибыли зависит в первую очередь от установленной цены на реализуемую продукцию.

В особенности это касается сельскохозяйственных предприятий, главной проблемой которых является высокая себестоимость производимой продукции и невозможность ее снижения.

В этих условиях главным направлением в управлении предприятием является разработка правильной политики по ценообразованию и принятие на ее основе экономически обоснованных управленческих решений.

Средством для обоснования принимаемых решений может и должен служить современный механизм, к сожалению редко применяемый в практике российских сельскохозяйственных предприятий, - система "директ-костинг" и связанная с ним взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли.

Итак, основное решение в деятельности любого предприятия на современном этапе развития экономики - это решение об установлении цены на продукцию, которая в конечном итоге обеспечивала бы его безубыточную деятельность.

Примером выступает деятельность рассматриваемого предприятия - учебно-опытного хозяйства "Пригородное".

Проведенный CVP-анализ (п. 3.2) показал, что реализация зерна и молока прибыльна. Рассчитанная цена безубыточной реализации равна 309,08 руб. для зерна и 370,26 руб. - для молока.

Следовательно, при установлении цены, превышающей цену безубыточной реализации, предприятие будет получать прибыль.

Важным моментом является возможность расчета порогового значения выручки с учетом желаемой суммы прибыли.

Допустим, учхоз "Пригородное" планирует в следующем году получить прибыль в размере 3000000 руб. от реализации зерна.

Тогда расчет необходимого объема реализации производится по формуле:

х = (Постоянные затраты + Прибыль) / Маржинальный доход на единицу

х = (4826200 + 3000000) / 229,57 = 34091 ц.

Но при расчете данных показателей и планировании реализации следует учитывать возможное изменение уровня затрат и цены, которая сложится на рынке в планируемом периоде.

Выводы и предложения

В современной экономической ситуации существует много возможностей для организации эффективной системы управленческого учета на предприятии. Перед управленческим персоналом только стоит задача выбора наиболее оптимальных методов этой организации применительно к особенностям своего предприятия.

Рассмотренный метод - CVP-анализ как элемент системы "директ-костинг" - современный метод эффективного управления затратами. Безусловно, данный метод не идеален и имеет свои недостатки. Но он более приспособлен для принятия решений о затратах на производство и реализацию продукции, в отличие от применяемого на большинстве российских предприятий метода учета полных затрат.

На рассмотренном предприятии - ФГУП учебно-опытном хозяйстве "Пригородное" - используются следующие методы учета затрат: метод учета полных затрат, попроцессный метод и метод учета по фактической себестоимости. Такой набор методов применяется на большинстве сельскохозяйственных предприятий.

Для более рационального и результативного учета затрат мной предложено внедрение на предприятии некоторых элементов системы "директ-костинг" - разделение затрат на постоянные и переменные, включение в себестоимость продукции только переменных затрат, осуществление анализа взаимосвязи "объем производства - себестоимость - прибыль" для расчета безубыточных объемов реализации продукции.

CVP-анализ, проведенный для двух видов реализуемой продукции - зерна и молока - показал, что безубыточные объемы реализации составляют 21023 и 10937 ц соответственно. Также расчеты выявили, что у предприятия имеется значительный запас прочности, позволяющий снижать объемы реализации.

Также результаты CVP-анализа применены для принятия управленческих решений, важнейшим из которых является решение по ценообразованию.

Литература

1. "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях", утвержденное Приказом Министерства сельского хозяйства от 6.06.2003 г. №792.

2. "План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций", утвержден приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000г. №94н.

3. "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5/08/92 № 552.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6.05.1999 г. № 32н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6.05.1999 г. № 33н.

6. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебное пособие/ Под общ. редакцией Л.Л. Ермолович. - Мн.: Интерпрессервис; Эконперспектива, 2001. - 576 с.

7. Белов А.А.; Белов А.Н. Бухгалтерский учет. Теория и практика: Учебник. - М.: Изд-во Эксмо, 2005. - 624с.

8. Бычков М.Ф. Бухгалтерский учет в предприятиях АПК: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 208 с.

9. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. - М.: Омега-Л; Высш. шк., 2003.

10. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. - М.: Экономистъ, 2003. - 618 с.

11. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. - 2-е изд., изм. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2003.

12. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. - Ростов н/Д: издательский центр "МарТ", 2000. - 354 с.

13. Лисович Г.М. Сельскохозяйственный учет (финансовый и управленческий): Учебник. Серия "Экономика и управление". Ростов н/Д: Издательский центр "МарТ", 2002. - 720 с.

14. Николаева С.А. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002.

15. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.1. Ч.1. М.: Финансы и статистика, 2001.

16. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.2. Ч.2. М.: Финансы и статистика, 2001.

17. Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат // Финансовая газета. - 2005. - №41, №42.

18. Хоружий Л.И. Управленческий учет затрат // Аудиторские ведомости. - 2005. - №4.

19. Экономика сельского хозяйства / Под ред. И.А. Минакова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КолосС, 2005. - 400 с.

20. Материалы с сайта для бухгалтеров: www.buh.ru

Страницы: 1, 2, 3, 4