Учет и аудит финансовых активов

Скидки, предоставленные покупателем после реализации, составляют в основном скидки на досрочную оплату. Механизм предоставления таких скидок в Украине не отработан, поэтому не рассматривается автором в статье.

Дебиторская задолженность за реализованную продукцию (товара) уменьшается также на сумму возвращенной продукции (товаров) от покупателей.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий для учета стоимости возвращенных покупателем продукции и товаров предусмотрен субсчет 704 «Отчисления с дохода». По дебету этого субсчета отражается стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров, а также другие суммы, подлежащие отчислению с дохода, а по кредиту - списание дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты».

Оборот по субсчету 704 показывается в статье «Прочие вычеты из дохода» Отчета о финансовых результатах.

Возвращение товаров (продукции) в течение отчетного периода отражается на субсчетах бухгалтерского учета записями:

- на стоимость возвращения

Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода»

К-т субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями»,

К-т субсчета 301 «Касса в национальной валюте»;

Однако если величина реализации в конце отчетного периода довольно значительна, например, предприятие заканчивает выполнение масштабного контракта, а по опыту прошлых лет известно, что средний процент возвращений в пределах 4-6, то в отчетном периоде следует сделать корректировку суммы реализации, чтобы соблюсти принцип соответствия доходов и расходов, а также не исказить прибыль отчетного периода.

В этом случае уместно создать резерв по возвращенным товарам, который можно учитывать на отдельном субсчете к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Для этого, по нашему мнению, следует сделать запись:

Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода»

К-т субсчета 363 «Резерв возвращения товаров»

Соответственно сумма оборота субсчета 704 «Отчисления с дохода» в отчетном периоде будет показана в составе «Прочих отчислений с дохода» и уменьшит чистую прибыль от реализации. На сумму сальдо субсчета «Резерв возвращения товаров» будет вычитаться дебиторская задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги при расчете суммы баланса.

Дебиторская задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и предоставленные услуги может быть обеспечена векселями полученными.

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство лица, которое выдало вексель (векселедателя), уплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).

Общая характеристика векселей, полученных в обеспечение дебиторской задолженности, представлена в табл.

Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары), предоставленные услуги, выполненные работы, считаются в денежные средства.

Векселя полученные отражаются в текущем учете по номинальной стоимости.

Основная корреспонденция счетов по отражению в учете дебиторской задолженности, которая обеспечена процентными векселями, приведена в табл. 2.4.

Операции по учету дебиторской задолженности, обеспеченной беспроцентными векселями, представлены в табл. 2.5.

Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции (товаров), отражается по первоначальной стоимости.

Основные операции по учету текущей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлены в таблице 2.6.

Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в текущем учете по настоящей стоимости будущих денежных поступлений.

Оценка долгосрочной дебиторской задолженности рассматривается в П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (дата введения - январь 2001г.) и 14 «Аренда», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 г. № 181.

Оценка текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, услуги на дату баланса в большей мере зависит от степени определенности ее погашения.

Так, в зависимости от платежеспособности дебиторов могут иметь место:

- текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует неуверенность ее погашения должником (в П(С)БУ 10 определена как сомнительный долг);

- текущая задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует уверенность о ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности (в П(С)БУ 10 определена как безнадежная дебиторская задолженность).

Наличие безнадежного долга обусловливает потерю дохода и уменьшения прибыли.

Для достоверной оценки текущей дебиторской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг на дату баланса, следует исключать безнадежную дебиторскую задолженность из состава текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги.

Основная проблема, которая возникает при изъятии безнадежной дебиторской задолженности, связана с определением момента времени, в который нужно осуществлять списание безнадежной задолженности на соответствующие расходы.

В международной практике существуют два метода списания безнадежных долгов:

- метод прямого списания;

- метод начисления резерва.

Общая характеристика методов представлена в таблице 2.7.

Таблица 2.7 Характеристика методов учета безнадежных долгов.

Методы учета безнадежных долгов	Сущность	Бухгалтерская запись	Преимущества	Недостатки
		Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6
Метод прямого списания	Предварительная оценка и записи безнадежных долгов не осуществляются. безнадежный долг отражается на счетах в тот период, когда достоверно известно, что счет не будет оплачен	«сомнительные и безнадежные долги»	«Расчеты с покупателями и заказчиками»	Простой в использовании	Довольно сложно определить момент времени, когда дебиторскую задолженность можно считать безнадежной. Нарушается принцип соответствия дохода и расходов периода. Дебиторская задолженность в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации.
Метод начисления резерва	Оценка ожидаемой величины безнадежных долгов осуществляется на основе общей дебиторской задолженности с использованием двух подходов:
	1) исходя из данных Отчета о финансовых результатах - на основе общей величины реализаций (как процент от общей величины реализации). Сумма резерва рассчитывается как произведение процента безнадежных долгов в общем объеме продаж за прошедшие периоды и величины продаж текущего периода	«сомнительные и безнадежные долги»	«Резерв сомнительных долгов»	Обусловливает возникновение расходов по безнадежным долгам, косвенно сокращает дебиторскую задолженность в тот период, когда будет произведена реализация продукции. Соблюдение принципа соответствие дохода и расходов. «Резерв сомнительных долгов» игнорируется, поскольку расходы по безнадежным долгам оцениваются во взаимосвязи с номинальной суммой продажи.	Относительная сложность расчетов. Относительная оценка резерва сомнительных долгов.
	2) исходя из данных Баланса - на основе общего количества счетов, которые подлежат получению. Сумма резерва рассчитывается как произведение процента безнадежных долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам за прошедшие периоды и величины дебиторской задолженности по счетам текущего года. Процент безнадежных долгов может быть рассчитан на основе: Всей суммы дебиторской задолженности по счетам; идентифицированной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной по срокам оплаты.	«сомнительные и безнадежные долги»	«Резерв сомнительных долгов»	Обусловливает соблюдение принципа осмотрительности. Получение наиболее точной текущей стоимости дебиторской задолженности в Балансе	Несоблюдение принципа соответствия расходов по сомнительным и безнадежным долгам и доходов в периоде, в котором была произведена реализация. Сложность расчетов

В соответствии с нормами П(С)БУ 10 дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги включается в итог Баланса по чистой реализационной стоимости Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности - это сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за вычетом резерва сомнительных долгов.

Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется сумма резерва сомнительных долгов:

131

Такой подход отвечает одному из основных принципов бухгалтерского учета - принципу осмотрительности (применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предупреждать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия). Увеличение дебиторской задолженности, например, в результате отгрузки продукции с последующей ее оплатой приводит к отражению в учете и отчетности дохода, который измеряется суммой ожидаемых денежных поступлений. Поэтому прямое списание непогашенной дебиторской задолженности на уменьшение прибыли отчетного года по П(С)БУ10 не предусмотрено. Таким образом, в соответствии с П(С)БУ 10 в Украине учет безнадежным бухгалтерской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, осуществляется методом создания резерва сомнительных долгов на основе баланса (рис. 2.7).

Рис. 2.7 Порядок списания безнадежных долгов

Величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из:

- платежеспособности отдельных дебиторов (в случае, если предприятие имеет ограниченное количество дебиторов);

- периодизации дебиторской задолженности (в случае, если предприятие имеет большое количество дебиторов).

Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов предусматривает анализ платежеспособности за предыдущие периоды каждого из дебиторов предприятия. Для определения суммы резерва сомнительных долгов РСД рассчитывают следующие показатели:

1) процент безнадежных долгов ПБД по оплате дебиторской задолженности каждым дебитором за предыдущие периоды;

2) сумму дебиторской задолженности за отчетный период ДЗТ.

Резерв сомнительных долгов исчисляют по формуле:

где n - количество задолжавших предприятию дебиторов.

Создание резерва сомнительных долгов исходя из переодизации дебиторской задолженности предусматривает группировку дебиторской задолженности по срокам ее погашения с установлением коэффициента сомнительных долгов для каждой группы. Для расчета суммы резерва сомнительных долгов определяют такие показатели:

1) коэффициент сомнительности (процент безнадежных долгов) КС по оплате дебиторской задолженности исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие периоды, сгруппированной по увеличению срока непогашения;

2) сумму текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, сгруппированной по соответствующим группам увеличения сроков ее непогашение ДЗТГ.

Величину резерва сомнительных долгов определяют по формуле:

где i - соответствующая группа непогашения дебиторской задолженности по срокам поста непогашения; n - общее количество групп непогашенной задолженности.

Для начисления и учета резервов сомнительных долгов Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкций о его применении предусмотрен балансовый контрактивный счет 38 «Резерв сомнительных долгов»:

Д-т 38 «Резерв сомнительных долгов» К-т

Списание сомнительной задолженности (в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности). Уменьшение начисленных резервов (в корреспонденции со счетами учета доходов)	Создание резерва (в корреспонденции со счетами учета расходов)

Аналитический учет на счете 38 «Резерв сомнительных долгов» ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности.

Начисление резерва сомнительных долгов на дату баланса сопровождается записью:

Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»

К-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов».

Списание безнадежной дебиторской задолженности на протяжении отчетного периода:

Д-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов».

К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В случае превышения безнадежных долгов начисленного резерва сомнительных долгов осуществляется запись:

Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»

К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сумма списанной безнадежной задолженности учитывается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет от даты списания для наблюдения за возможностью ее удержания в случаях изменения имущественного состояния должника.

Дебиторская задолженность окончательно списывается с субсчета 071 после поступления суммы в порядке возмещения или в связи с окончанием срока учета такой задолженности.

Восстановление суммы задолженности, которая раньше была признана безнадежной в результате изменения финансового положения покупателя, отражается записью:

Д-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

К-т счета 716 «Возмещение ранее списанных активов».

Схема отражения в системе счетов начисления резерва сомнительных долгов и списание (восстановление) безнадежных долгов приведена на рис. .

Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в Отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов (строка 090).

Рис. 2.8 Списание безнадежных долгов в системе счетов бухгалтерского учета.

В Балансе сумма резерва показывается в активе строкой (162) после первоначальной стоимости дебиторской задолженности за товары, работы, услуги (161). При подсчете суммы баланса сумма резерва вычитается из суммы первоначальной стоимости дебиторской задолженности.

Следует отметить, что при использовании метода создания резерва на основании платежеспособности отдельных дебиторов и периодизации дебиторской задолженности общая сумма рассчитанного резерва заносится в дебет субсчета 944 и кредит счета 38 при условии, что начальное сальдо резерва является нулевым. Если начальное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» кредитовое, то запись на начисление осуществляется на разницу между рассчитанной суммой резерва и остатком резерва, т.е. так, чтобы конечное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» равнялось рассчитанной величине резерва сомнительных долгов на дату баланса.

Следовательно, применение метода создания резерва исходя из данных Баланса на основе анализа платежеспособности отдельных дебиторов или периодизации дебиторской задолженности, направлено на расчет чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности, которая связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, т.е. корректировку общей суммы дебиторской задолженности за реализованные продукцию, товары, работы, услуги на величину резерва сомнительных долгов (соблюдение принципа осмотрительности) (рис. 2.9)

Рис. 2.9 Балансовый подход к оценке безнадежной дебиторской задолженности.

Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, отражаются в Балансе по номинальной стоимости.

Векселя, полученные на дату Баланса, по нашему мнению, следует отражать в Балансе, как и дебиторскую задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги, по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату Баланса необходимо рассчитывать величину резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов по векселям или на основе периодизации дебиторской задолженности, обеспеченной векселями. Для учета резерва сомнительных долгов по векселям, выданным целесообразно открыть соответствующий субсчет к балансовому контрактивному счету 38 «Резерв сомнительных долгов». Записи по начислению резерва и его использованию аналогичны записям относительно резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности.

Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая признана безнадежной, списывается с баланса прямым списанием с отражением потерь в составе прочих операционных расходов Отчета о финансовых результатах (строка 090) и учитывается на забалансовом счете 071.

В примечаниях к финансовой отчетности предприятия приводится следующая информация:

- перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности;

- перечень дебиторов и суммы дебиторской задолженности связанных сторон, с выделением внутригруппового сальдо дебиторской задолженности;

- состав и суммы статьи баланса «Прочая дебиторская задолженность;

- метод определения величины резерва сомнительных долгов;

- сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам погашения.

2.4. Целесообразность применения компьютерной техники в бухгалтерском учете финансовых авкивов

Информационная технология учетного процесса представляет собой систему методов и способов сбора, накопления, регистрации, передачи, отображения, сбережения, учета, модификации, анализу, защиты, выдаче необходимой информации всем заинтересованным подразделениям на основе применения аппаратных и программных средств.

В бухгалтерском учете используют как отдельные информационные технологии, так и их совокупности, объединенные во взаимосвязанный комплекс. Такой комплекс обеспечительных и функциональных информационных технологий реализуется на основе АРМ бухгалтера.

Организацию учетного процесса при условии функционирования АРМ бухгалтера можно представить в виде схемы рабочих мест, которая отображает их взаимодействие при совершении учетных функций. В эту схему входят рабочие места бухгалтера, а также рабочих, более-менее связанных с организацией бухгалтерского учета. К ним следует отнести рабочие места, на которых производится документирование, регистрация, оформление документов и т.п.

В соответствии с местом и организацией технологии выполнения, задания бухгалтерского учета можно разделить на три группы:

1. подготовка информации и ее обработка в бухгалтерии;

2. систематизация и обобщение учетной информации на счетах по видам ресурсов, а также контроль и анализ результатов систематизации и обобщения;

3. формирование информации для дальнейшего использования и ее координация.

Необходимость использования компьютерных технологий в бухгалтерском учете трудно переоценить, т.к. даже при помощи стандартных офисных приложений можно значительно упростить процесс создания, хранения и получения бухгалтерской информации. В дополнение к вышесказанному использование компьютерных технологий позволяет максимально снизить вероятность возникновения ошибок в процессе получения необходимой информации, которая является результатом бухгалтерского деятельности предприятия.

В качестве примера приведем методику расчета таблицы 2.4 «Операции по учету текущей дебиторской задолженности, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая обеспечена векселями (процентными)» в стандартном офисном приложении Microsoft Excel, что попадает в третью группу заданий бухгалтерского учета, которая была описана выше.

Как видно в Приложении К, результатом работы программы Microsoft Excel является таблица 2.4. Для получения необходимого результата в соответствующие ячейки таблицы внесены определенные формулы, по которым вычисляются значения расчетных показателей. Для полного перерасчета таблицы достаточно внести только исходные данные, все остальные расчеты произведутся автоматически. В результате работы этой несложной программы получится таблица 2.4. В данном примере использованы довольно простые варианты расчетов необходимых значений. Цель этой демонстрации - показать возможность использования в бухгалтерском учете простых офисных программ, подобных Microsoft Excel, для упрощения расчетов. Ведь, порой даже самая малая автоматизация работы может очень сильно сократить время, необходимое для создания какого-либо вида отчетности. Наибольшую эффективность при использовании подобных программных продуктов можно получить при автоматизации часто повторяемых задач. В этом случае, затратив небольшое количество времени на автоматизацию какого-либо этапа в процессе бухгалтерского учета, мы получим небольшую программу, которая избавит нас от монотонно повторяющихся операций и сведет их только к введению исходных данных.

Само собой разумеется, что для создания полноценной работающей программы усилий и квалификации одного бухгалтера не достаточно, но это уже задача для специалистов в области создания программного обеспечения. Нам главное показать, что каждый в силах упростить свою работу, тем более, что программы типа Microsoft Excel создавались с такой целью, чтобы любой её пользователь мог без особых усилий разобраться в их работе и смог использовать богатые возможности программы для достижения поставленных перед ним задач. Результатом таких небольших автоматизаций будет не только высвобождение большого количества времени, но и возможность более точно описать задачу тем специалистам, которые работают над созданием более мощных законченных программных продуктов, что, несомненно, является большим плюсом. Последнее предположение сделано на основе ситуаций, которые возникали при общении между специалистами бухгалтерского учета и специалистами по созданию программных продуктов, так как каждый из них является специалистом в своей области, но, зачастую, очень мало понимает в другой области. Результатом такого общения является неполное понимание поставленной задачи и, как правило, не достаточно качественный программный продукт. Поэтому знания бухгалтера, путь даже небольшие, в области компьютерной техники могут привести к неожиданному подъему производительности его труда и труда специалистов, занимающихся созданием программных продуктов.

3. Аудит финансовых активов

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10