Облік та аудиту комерційних банках

Приклад. Вкладник розмістив у банку депозит на суму 100 грн. 01.04.97 р. строком на 3 міс. з виплатою відсотків у розмірі 30 % річних після закінчення строку внеску.

За принципом нарахування відсоткові витрати відображуються щомісячно проводкою:

Д-т рахунку

“Відсоткові витрати”:

К-т рахунку

“Нараховані відсотки за депозитами”.

Після закінчення строку вкладу:

Д-т рахунку

“Нараховані відсотки”;

К-т рахунку

“Поточний рахунок (каса)”.

За касовим методом:

Д-т рахунку

“Відсоткові витрати”:

К-т рахунку

“Розрахунковий рахунок (каса)”.

Принцип відповідності. Це принцип розмежування доходів і витрат між звітними періодами та узгодження (відповідності) доходів звітного періоду з витратами, завдяки яким одержано ці доходи. Облік доходів за даний звітний період здійснюється за принципом нарахування. Витрати певного звітного періоду пов'язані з виконанням банківських операцій, які зумовили отримання прибутків у цьому періоді. Принцип відповідності має велике значення для правильного визначення фінансових результатів звітного періоду.

Приклад. Клієнту надано кредит на суму 10 000 грн. строком на 3 міс. 15.11.96 р. зі сплатою відсотків за кредит після закінчення строку кредитної угоди. Річна відсоткова ставка -- 12 % річних. За станом на 31.12.96 р. Сума відсотків за кредит складає 10 000 х 12 : 12 х 1,5 = 150 грн.

В обліку виконується проводка:

Д-т рахунку

“Нараховані відсотки за кредитами”:

К-т рахунку

“Відсотковий дохід”.

Принцип незмінності вхідного балансу. Він передбачає, що залишки в балансі на початок поточного звітного періоду повинні відповідати залишкам наприкінці попереднього періоду, тому всі зміни у власних коштах банку виконуються за рахунок доходів і витрат звітного періоду. Це означає, що витрати не можуть бути здійснені безпосередньо шляхом дебетування капітальних рахунків.

Приклад. Згідно з розрахунком чистий прибуток банку до сплати податків становив 200 000 грн., ставка податку на прибуток -- 30 %. За міжнародним стандартом ця операція відображається проводкою:

Д-т “Витрати з податку на прибуток” 60 000 грн.

К-т “Коррахунок” 60 000 грн.

Відмінності в обліку зумовлені також різним розумінням призначення прибутку в країнах із суспільною власністю на засоби виробництва та ринковою економікою.

У державах із суспільною власністю прибуток використовується як джерело покриття витрат на виплату премій, соціальні потреби тощо, тобто протягом звітного періоду відбувається дебетування рахунку “Фінансовий результат звітного періоду”.

У країнах з ринковою економікою за рахунок чистого прибутку не можуть покриватися поточні витрати. Після його визначення в балансі він підлягає розподілу на дивіденди і капіталізовану частину, яка є джерелом зростання власного капіталу акціонерів (власників) банку.

Принцип пріоритету змісту над формою. Фінансові звіти повинні достовірно відображати економічну та фінансову сутність операцій, а не їх юридичну форму. Реалізація цього принципу дозволяє отримати достовірну інформацію про стан банку.

Даний принцип не допускає штучного збільшення валюти балансу і “прикрашання” балансу, який не відображає реальних економічних відносин. Наприклад, банки не можуть надавати один-одному позики на однакові суми без реальних кредитних ресурсів, оскільки валюта балансу використовується як оцінковий показник фінансового стану при визначенні рейтингу банку.

Принцип консолідації. Фінансові звіти повинні відображати стан та результати діяльності не лише банку, але й усіх компаній, які він контролює, що забезпечує об'єктивне відтворення його економічної ситуації в цілому.

Підготовка консолідованих звітів складається з таких етапів:

-- уніфікація рахунків дочірніх підприємств;

-- постатейне зведення рахунків;

-- віднімання залишків за внутрішньогруповими операціями;

-- віднімання взаємних вкладень та відокремлення результатів, що припадають на інших акціонерів консолідованих підприємств.

Приклад. Банк А володіє 100 % статутного капіталу інвестиційної компанії Б.

Балансовий звіт банку А (материнська компанія), тис. грн.

Позика Б	50
Інші позики	70	Позики	170
Основні засоби	50	Капітал	100
Акції банку Б	100
Усього активів	270	Усього пасивів	270

+ Балансовий звіт (дочірня компанія), тис. грн.

Позики	10	Позики від банку А	50
Інвестиції	150	Інші позики	35
Основні засоби	25	Статутний фонд	100
Усього активів	185	Усього пасивів	185

= Балансовий звіт групи, тис. грн.

Позики	80	Позики	205
Інвестиції	150	Капітал	100
Основні засоби	75
Усього активів	305	Усього пасивів	305

У теперішній час комерційні банки в Україні складають тільки зведені звіти, що включають дані відділень та філій.

Принцип собівартості (незмінності початкової вартості). Об'єкти в бухгалтерському обліку відображаються за ціною їх придбання, включаючи витрати на їх доставку, облаштування та введення в експлуатацію. Іншими словами, активи і пасиви обліковуються за їх собівартістю (первісною, історичною вартістю), а не за ринковою вартістю. Початкова вартість не повинна змінюватись до моменту списання активів і пасивів з балансу.

Доцільність принципу зумовлена наступними моментами:

1) об'єктивність -- відображення в обліку здійснюється на основі документа, який підтверджує суму грошей, що була фактично виплачена;

2) у цьому випадку реально відображаються фінансові результати, оскільки на них не впливають переоцінки.

Але господарській практиці властиві випадки, що ускладнюють наступну реалізацію цього принципу:

-- наявність активів і пасивів у іноземній валюті; коливання валютного курсу спричинюють необхідність їх переоцінки;

-- в умовах високих темпів інфляції чи гіперінфляції відображення майна та ресурсів за собівартістю призводить до викривлення фінансового стану підприємства (банку).

У національних облікових системах існують різні підходи, що дозволяють урахувати викладені.

Приклад. Розглянемо особливості обліку в умовах гіперінфляції.

Балансовий звіт банку А

(до переоцінки з урахуванням інфляції), тис. грн.

Рахунки “ностро”	300	Позики отримані 1000
Позики	1800	Депозити 700
Основні засоби	400	Капітал 800
Усього активів	2500	Усього пасивів 2500

х рівень інфляції за звітний період (150 %)

= Балансовий звіт банку А після переоцінки, тис. грн.

Рахунки “ностро”	300	Позики отримані	1000
Позики	1800	Депозити	700
Основні засоби		Капітал
400 х (1+1,5)	1000	800 + 600 (фонд переоцінки
		основних засобів)	1400
Усього активів	3100	Усього пасивів	3100

При цьому в обліку складаються наступні бухгалтерські проводки:

Д-т “Основні засоби” 600 000 грн.

К-т “Фонд переоцінки основних засобів” 600 000 грн.

Фонд переоцінки розглядається як складовий елемент власного капіталу.

Більш складним є відображення в обліку впливу на фінансові результати переоцінки активів і пасивів в іноземній валюті.

Принцип відкритості. Фінансові звіти повинні бути достатньо чіткими і докладними, щоб уникнути двозначності, реально відобразити операції комерційного банку та їх вплив на його фінансовий стан з необхідними поясненнями в записках. Наприклад: правила оцінки активів і пасивів, аналіз певних статей звітів, аналіз активів і пасивів за строками погашення, аналіз руху власних засобів, аналіз валютних позицій, аналіз операцій, проведених з великими акціонерними банками чи з дочірніми та спільними підприємствами (банками).

Національні системи обліку базуються на загальноприйнятих (міжнародних) принципах обліку. Але неможливо знайти навіть дві країни, що використовують абсолютно ідентичні системи обліку. Адже на бухгалтерський облік впливає існуюча форма організації господарської діяльності, характер державного регулювання, зовнішні фактори: політичні, економічні, соціальні, географічні та ін.

Розвиток процесів економічної інтеграції країн, створення міжнаціональних корпорацій, вільних економічних зон, функціонування спільних підприємств, реалізація спільних проектів потребують стандартизації фінансового обліку в світовому масштабі та уніфікації облікових систем. Облік, який будується на загальноприйнятих принципах, забезпечує зіставлюваність облікової інформації, що подається у фінансових звітах, посилює довіру з боку інвесторів.

Під стандартами бухгалтерського обліку розуміють сукупність нормативних документів, які визначають правила та процедури ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Національний бухгалтерський стандарт включає національний план рахунків, законодавчі та нормативні акти, що визначають методологію, організацію та ведення бухгалтерського обліку.

Питаннями стандартизації обліку займаються як міжурядові, так і міжнародні фахові організації, а саме:

-- Міжурядова група експертів центру з транснаціональних корпорацій ООН;

-- Міжурядова група експертів з міжнародних стандартів обліку та звітності;

-- Африканська рада з бухгалтерського обліку;

-- Європейське економічне товариство;

-- Комітет з міжнародних стандартів;

-- Міжнародна федерація бухгалтерів;

-- Рада з розробки фінансових облікових стандартів у США та ін. Значну роль з-поміж них відіграє Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standarts Committee -- IASC) -- КМСБО. Він був створений у 1973 р. організаціями фахових бухгалтерів Австралії, Канади, Франції, Японії, ФРН, Мексики, Голландії, Великобританії, Ірландії та США. Це цілком незалежний орган, який займається розробкою міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Членами комітету є понад 100 організацій з більш ніж 80 країн світу. До основних завдань комітету належать:

-- розробка і публікація найважливіших бухгалтерських стандартів з формування фінансової звітності;

-- сприяння впровадженню бухгалтерських стандартів у світову практику бухгалтерського обліку;

-- надання допомоги щодо вдосконалення і уніфікації національних законодавств стосовно бухгалтерського обліку і звітності.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) використовуються країнами та компаніями:

-- як база для всіх чи деяких національних вимог;

-- як міжнародно прийнята відправна точка для тих країн, що створюють свої власні вимоги;

-- нормативними органами для вітчизняних та іноземних компаній;

-- власне компаніями при публікації фінансової звітності.

Особливості МСБО можна визначити наступним чином:

1) вони повинні бути достатньо детальними та зрозумілими для того, щоб їх значення було подібним в різних країнах;

2) стандарти регламентують загальні принципи;

3) стандарти не містять детальних правил та вказівок;

4) стандарти розглядають суть операції, а не її деталі.

Діяльністю КМСБО керує Рада директорів з фахових організацій бухгалтерського обліку 15 країн, а також з інших організацій, які виявляють інтерес до фінансових звітів. Його діяльність користується підтримкою Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) та Міжнародної організації комісій з цінних паперів (МЖКЦП).

Комітет МСБО не має права нав'язувати використання стандартів. Вони не є обов'язковими, за винятком тих випадків, коли конкретна країна обрала їх для застосування у фінансовій звітності суб'єктів господарської діяльності. Такою є ситуація в Україні, де МСБО є обов'язковими для комерційних банків з 1 січня 1998р.

Цікавим є той факт, що МСБО застосовуються в більшості країн Європи, у Великій Британії, а також в Австралії та деяких країнах Далекого Сходу. В США використовуються міжнародні бухгалтерські принципи (GAAP -- general acceptance principle). Строк з моменту публікації до запровадження стандартів звичайно становить один рік.

Наведемо список міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Номер МСБО	Зміст стандартів
1	Розкриття політики бухгалтерського обліку
2	Товарно-матеріальні запаси (оцінка та представлення в контексті первісної вартості
4	Облік амортизаційних відрахувань
5	Інформація, яка підлягає розкриттю у фінансових звітах
7	Звіт про рух грошових коштів
8	Чистий прибуток або збитки звітного періоду, істотні помилки та зміни облікової політики
9	Облік витрат на науково-дослідницьку та дослідно-конструкторську діяльності
10	Непередбачені події та події господарської діяльності, що відбуваються після дати балансового звіту
11	Будівельні підряди
12	Бухгалтерський облік податку на прибуток
13	Представлення поточних активів та поточних зобов'язань
14	Сегментація фінансова та інформація у звітності
15	Інформація, що відбиває наслідки змін у цінах
16	Майно, будівлі та обладнання
17	Бухгалтерський облік оренди
18	Дохід
19	Витрати на пенсійне забезпечення
20	Бухгалтерський облік урядових субсидій та розкриття урядової допомоги
21	Наслідки змін курсу обміну валют
22	Об'єднання компаній
23	Витрати за позичками
24	Розкриття інформації про пов'язані сторони
25	Бухгалтерський облік інвестицій
26	Облік та звітування за програмами пенсійного забезпечення
27	Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства
28	Облік інвестицій в асоційовані підприємства
29	Фінансова звітність у гіперінфляційній економіці
30	Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ
31	Фінансова звітність про частку участі у спільних Підприємствах
32	Фінансові інструменти: розкриття та представлення
33	Дохід на одну акцію.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21