Налоговый учет резервов предприятия

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 - 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 - 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 - 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Салют» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет    Кредит 96 91/1 - 1750 руб. - включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год.

№ п/п	Наименование объекта основных средств	Инвентарный номер	Способ выполнения ремонтных работ	Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период
1	Производственная линия цеха	04459	подрядный	163 250 рублей
1.1	В том числе по элементам затрат
	Прочие затраты			163 250 рублей

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств за 2003 год.

№ п/п	Наименование показателя	Сумма, руб.
1	Величина начисленного резерва	165 000
2	Сумма фактических затрат на ремонт	163 250
3	Неиспользованная часть резерва	1 750

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен. Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта: - ремонт будет проводиться больше года; - в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

2.2. Налоговый учет резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Вернемся к тому, как было уже сказано: «Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной политике для целей налогообложения. Однако статья 267 НК РФ установила предельный размер отчислений в этот резерв».

Организации, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяют по формуле 1 «Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет)»:

Формула 1

Предельный размер отчислений	=	Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период	?	Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года	:	Выручка от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года

Пример 1: Организация продает термостаты в течение четырех лет. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. Расходы организации на гарантийный ремонт за 2001-2003 годы составили 500 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 20 000 000 руб. (без учета НДС). Коэффициент резервных отчислений на 2004 год равен:

(500 000 руб. / 20 000 000 руб.) ? 100 % = 2,5 %

Стоимость одного термостата - 3000 руб. (без учета НДС). То есть, продав один термостат, организация может отчислить в резерв:

3000 руб. ? 2,5 % = 75 рублей.

Приведенный расчет необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2004 год. Сумма отчислений отражается по строке 02 листа 02 декларации по налогу на прибыль, а также по строке 100 приложения № 2 к данному листу за соответствующий период.

Если организация реализует товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, предельный размер отчислений определяется по формуле 2 «Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет)»:

Формула 2

Предельный размер отчислений	=	Сумма выручки от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный (налоговый) период	?	Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание за фактический период реализации	:	Выручка от реализации товаров (работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания за фактический период реализации

Пример 2: Организация реализует холодильники в течение двух лет. По договорам купли-продажи она обязуется производить гарантийный ремонт холодильников. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. Расходы организации на гарантийный ремонт за 2002-2003 годы составили 100 000 руб., а выручка от реализации за тот же период - 6 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж). Предельный размер отчислений при реализации одного холодильника равен:

(100 000 руб. / 6 000 000 руб.) ? 100 % = 1,67 %.

Стоимость одного холодильника - 3000 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав один холодильник, организация может отчислить в резерв: 3000 руб. ? 1,67 % = 50,1 руб.

Организации, ранее не продававшие товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания, максимальный размер отчислений в резерв определяют исходя из ожидаемых расходов на эти цели. Это разрешено пунктом 4 статьи 267 НК РФ. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период. Чтобы документально подтвердить предполагаемые затраты, необходимо утвердить план на выполнение гарантийных обязательств. Пример 3: Организация с 2004 года занимается продажей дорожных катков. По договорам поставки она обязуется производить их гарантийный ремонт и обслуживание. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. План на выполнение гарантийных обязательств предусматривает расходы на ремонт и обслуживание одного проданного катка в размере 2000 руб. в год. В 2004 году было продано 300 катков. Стоимость одного катка - 150 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации составила:

150 000 руб. ? 300 ед. = 45 000 000 руб.,

а отчисления в резерв:

2000 руб. ? 300 ед. = 600 000 руб.

Допустим, по итогам года фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание составили 450 000 руб. Их доля в выручке от реализации составит:

(450 000 руб. / 45 000 000 руб.) ? 100 % = 1 %.

Скорректированная сумма резерва равняется:

45 000 000 руб. ? 1 % = 450 000 руб.

Создание резерва на следующий год не предусмотрено. Поэтому разница между скорректированным и плановым размером резерва:

600 000 - 450 000 = 150 000 руб.

включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Результаты корректировки отражены записью в регистре-расчете резерва расходов на гарантийный ремонт, примерная форма которого приведена в Приложении 2.

2.3. Налоговый учет резервов по сомнительным долгам

Как говорилось выше, резерв по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Рассмотрим на подробном примере формирование и использование резерва по сомнительным долгам и отражение этих операций в регистрах налогового учета.

Пример: В учетной политике ООО “Молоток” для целей налогообложения на 2002 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2002 года. была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:

1) ООО “Магеллан” - 180 000 руб., возникшая 30 июня 1999 года;

2) ООО “Неон” - 160 000 руб., возникшая 9 января 2002 года;

3) ООО “Регион” - 15 000 руб., возникшая 18 марта 2002 года.

Выручка без учета НДС за II квартал 2002 года составила 2 000 000 руб. Задолженность ООО “Магеллан” возникла более 90 дней тому назад, поэтому она включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме. Долг ООО “Неон” образовался 80 дней назад, поэтому в резерв по сомнительным долгам войдет только его половина. Задолженность ООО “Регион”, возникшая менее 45 дней тому назад, не будет включена в состав указанного резерва. Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по результатам инвентаризации, должна составить:

(180 000 руб. + 160 000 руб.) ? 50 % = 260 000 руб.

Эта сумма превышает 10% от выручки за II квартал 2002 года:

2 000 000 руб. ? 10 % = 200 000 руб.,

поэтому во II квартале 2002 года сумма резерва составит 200 000 руб.

Поскольку ООО “Молоток” не является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц, сумму резерва можно включить в состав внереализационных расходов не частями ежемесячно, а одной суммой в конце квартала.

30 июня 2002 года долг ООО “Магеллан” признан безнадежным, так как по нему истек срок исковой давности (три года), установленный ст. 196 ГК РФ. Его сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам. Остаток резерва на конец II квартала составит:

200 000 руб. - 180 000 руб. = 20 000 руб.

30 июня 2002 года была проведена очередная инвентаризация дебиторской задолженности. ООО “Неон” погасило свой долг полностью, долг ООО “Магеллан” списан по истечении срока исковой давности, ООО “Регион” не уменьшило задолженность. Новых сомнительных дебиторов не появилось. Выручка без учета НДС за 9 месяцев 2002 года составила 2 800 000 руб.

Срок возникновения задолженности ООО “Регион” на 30 июня 2002 года превысит 90 дней, поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам на III квартал ее следует учитывать полностью. Таким образом, сумма резерва составит 15 000 руб. Эта сумма не превышает 10% от выручки за 9 месяцев:

2 800 000 руб. ? 10 % = 280 000 руб.

Однако на начало III квартала остаток резерва составил 20 000 руб.

20 000 руб. - 15 000 руб. = 5 000 руб.

Разницу 5000 руб. следует включить в состав внереализационных доходов ООО “Молоток” по итогам 9 месяцев 2002 года. Отразим приведенные выше расчеты в регистрах налогового учета, разработанных ООО “Молоток” с учетом рекомендаций ИФНС России. В Приложении 3 приведен регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности ООО “Молоток” по результатам инвентаризаций за 9 месяцев 2002 года. Регистр-расчет резерва по сомнительным долгам ООО “Молоток” за 9 месяцев 2002 года приведен в Приложении 4, также наличие регистра движения резерва по сомнительным долгам ООО “Молоток” за 9 месяцев 2002 года (Приложение 5), при помощи которых ведется учет данного вида резерва и расходов, связанных с ним.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.

2.4. Налоговый учет резервов на оплату отпусков и вознаграждений за выслугу лет

На практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, в большинстве фирм отпуска рабочим и служащим предоставляются в удобное для них время (обычно, это лето и осень), в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный резерв. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример: В конце 2005 года ЗАО ГСК «Маяк» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2006 году - 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога). Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ЗАО ГСК «Маяк» в 2006 году:

(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) ? 100 % = 10 %.

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2006 год установлена ЗАО ГСК «Маяк» в размере 1 300 000 рублей. Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2006 год составила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2006 года распределились следующим образом:

«Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2006 года»

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), рублей	Ежемесячный процент отчислений в резерв, %	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 2 х гр. 3)
1	2	3	4
Январь	2 200 000	10 %	220 000
Февраль	1 100 000		110 000
Март	1 200 000		120 000
Апрель	1 000 000		100 000
Май	1 000 000		100 000
Июнь	1 100 000		110 000
Июль	1 000 000		100 000
Август	1 100 000		110 000
Сентябрь	1 100 000		110 000
Октябрь	1 000 000		100 000
Ноябрь	1 100 000		110 000
Декабрь	1 100 000		10 000
ИТОГО	14 000 000	-	1 300 000

У ЗАО ГСК «Маяк» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв - 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2006 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы. С января по ноябрь 2006 года сумма отчислений в резерв составит:

Страницы: 1, 2, 3, 4