в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, обра-зующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) ино-странной валюты от официального курса, установленного Цен-тральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
в виде признанных должником или подлежащих уплате должни-ком на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бума-гам и другим долговым обязательствам;
в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формиро-вание которых были приняты в составе расходов в установленном порядке;
в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;
в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налого-вом) периоде;
в виде положительной курсовой разницы, возникающей от пе-реоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением курса иностранной валюты;
в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, имуществен-ных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из экс-плуатации основных средств;
в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благо-творительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целе-вого финансирования, за исключением бюджетных средств;
в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде про-изошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) ор-ганизации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;
в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налого-вой базы;
в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой дав-ности или по другим основаниям;
в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентариза-ции.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, определяется статьей 251 НК РФ.
Внереализационные расходы
В состав внереализационных расходов, не связанных с реали-зацией, включаются обоснованные затраты на осуществление дея-тельности, непосредственно не связанной с реализацией.
К внереализационным расходам относятся, в частности (статья 265 НК РФ):
расходы на содержание переданного по договору аренды (ли-зинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу), если деятельность по аренде не является основной деятельностью для организации;
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогопла-тельщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ;
расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налого-плательщиком ценных бумаг;
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, ис-численная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (ра-бот, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически по-ступившей (уплаченной) сумме в рублях;
расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, обра-зующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) ино-странной валюты от официального курса Центрального банка Рос-сийской Федерации, установленного на дату перехода права собст-венности на иностранную валюту;
расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с уста-новленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на де-монтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);
судебные расходы и арбитражные сборы;
расходы по операциям с тарой, если эти расходы не относятся к материальным расходам;
расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за Нарушение договор-ных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным то-варно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредитор-ская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде (в соответствии со статьей 250 НК РФ);
расходы на услуги банков;
расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (уча-стников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой по-мещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания;
расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Если организация для целей начисления налога на прибыль применяет метод начисления, то она вправе создавать резервы по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ), суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов.
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полу-ченные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия винов-ных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрез-вычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычай-ных ситуаций;
убытки по сделке уступки права требования (в соответствии со статьей 279 НК РФ).
5.3. Учет расчетов по налогу на прибыль
Порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль определяется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия между налогом на бух-галтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на налогооблагаемую прибыль, сформированным в налого-вом учете и отраженным в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение распространяется только на те виды хозяйственной деятельности, в результате которых организация становится налого-плательщиком налога на прибыль. Положение может не применять-ся субъектами малого предпринимательства (статус субъектов мало-го предпринимательства определяется в соответствии с Федераль-ным законом от 14.06.95 № 88-ФЗ).
В соответствии с Положением сумма налога на прибыль, опре-деляемая как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сфор-мированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, на-зывается условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Для определения и отражения в учете различия между бухгал-терской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью, сфор-мированной в налоговом учете, применяются такие понятия, как постоянные и временные разницы.
Под постоянными разницами понимаются расходы (или доходы), учитываемые при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода и не учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают, например:
в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расхода-ми, принимаемыми для целей налогообложения в пределах опреде-ленных норм;
при учете расходов, связанных с безвозмездной передачей иму-щества (товаров, работ, услуг), и не принимаемых для целей нало-гообложения.
Под временными разницами (вычитаемыми и налогооблагаемы-ми) понимаются доходы и расходы, учитываемые при формирова-нии бухгалтерской прибыли (убытка) в одном отчетном периоде, а налоговой базы по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете, либо доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в на-логовом учете.
при применении различных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета (если амортизацион-ные отчисления для целей бухгалтерского учета превышают амор-тизационные отчисления в налоговом учете);
при переносе в налоговом учете убытков на будущее.
Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда расхо-ды в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом уче-те, либо доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете.
при применении различных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета (если амортизацион-ные отчисления в налоговом учете превышают амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета);
в результате признания выручки от продажи товаров (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета исходя из допущения вре-менной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу.
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, опреде-ляемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы:
постоянного налогового обязательства (увеличивает сумму нало-га на прибыль в текущем отчетном периоде, а в следующих отчет-ных периодах на сумму налога на прибыль не влияет), которое определяется как произведение постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;
отложенного налогового актива (уменьшает сумму налога на прибыль в следующих отчетных периодах, а в текущем - увеличи-вает), определяемого как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на при-быль;
отложенного налогового обязательства (увеличивает сумму на-лога на прибыль в следующих отчетных периодах, а в текущем -уменьшает), определяемого как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку нало-га на прибыль.
К отложенным налоговым обязательствам относятся также суммы налога на прибыль, по которым имеются отсрочки или рас-срочки по уплате.
Корректировка условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде производится по следую-щей схеме:
Определенный таким образом текущий налог на прибыль явля-ется налогом на прибыль для целей налогообложения и подлежит уплате в бюджет.
В бухгалтерском учете постоянные и временные (вычитаемые и налогооблагаемые) разницы отчетного периода отражаются обособ-ленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница).
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сбо-рам". Если финансовый результат - убыток, то начисляется услов-ный доход по налогу на прибыль и отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условные дохо-ды по налогу на прибыль".
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтер-ском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Начисление отложенного налогового актива отражается по де-бету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться (или полностью погашаться) отложенные налоговые активы, что в учете отражается обратной проводкой.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагае-мая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, умноженной на ставку налога на прибыль.
Начисление отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по .налогам и сборам". Уменьшение (или полное погашение) в отчетном периоде отложен-ных налоговых обязательств (по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц) отражается обратной проводкой.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта ак-тива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, умноженной на ставку налога на прибыль.
Корреспонденция счетов по учету расчетов по налогу на прибыль
Операция
Первичные документы
Дебет
Кредит
1
2
3
4
5
1.
Начислен условный расход по налогу на прибыль
расчет
99/УР
68/Приб
2.
Начислен условный доход по налогу на прибыль
расчет
68/Приб
99/УД
3.
Начислено постоянное налого-вое обязательство
расчет
99/ПНО
68/Приб
4.
Отложенные налоговые акти-вы:
-возникновение отложенных налоговых активов
расчет
09
68/Приб
-уменьшение или полное по-гашение отложенных налого-вых активов
расчет
68/Приб
09
-списание отложенных нало-говых активов при выбытии объекта, по которому они были начислены
расчет
99
09
5.
Отложенные налоговые обязательства:
-возникновение отложенных налоговых обязательств
расчет
68/Приб
77
-уменьшение или полное по-гашение отложенных налого-вых обязательств
расчет
77
68/Приб
-списание отложенных нало-говых обязательств при выбы-тии объекта, по которому они были начислены