Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

Таблица 2.7

Сводная ведомость переработки давальческого сырья за 2003 г.

Давалец	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь
	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля , %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %
А	12 000	42,55							12 880	33,11	5 000	50
Б	4 800	17,02			6 600	35,11			15 300	39,33	5 000	50
В	11 400	40,43					33 440	100	8 200	21,08
Г			15 000	100	12 200	64,89			2 520	6,48
Итого:	28 200	100	15 000	100	18 800	100	33 440	100	38 900	100	10 000	100

Окончание табл. 2.7

Давалец	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Итого за год
	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %	Кол-во	Доля, %
А							18 000	25					47 880	22,13
Б													31 700	14,65
В							36 000	50					89 040	41,16
Г							18 000	25					47 720	22,06
Итого:							72 000	100					216 340	100

Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц предоставляет информацию об объемах переработки сырья по каждому конкретному давальцу в натуральном выражении путем умножения доли расхода давальческого сырья, перенесенной из ведомости определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку, на общее количество переработанного давальческого сырья, т.е. переданного в переработку давальческого сырья за минусом технологических потерь. Для составления сводной ведомости по переработке давальческого сырья за год (табл. 2.7) необходимо заполнить графу «давалец» наименованием каждого давальца, участвовавшего в договорных отношениях с переработчиком за истекший период, а также графы «количество» и «доля» путем переноса данных из сводной ведомости по переработке давальческого сырья за соответствующий месяц. Использование такой ведомости в управленческом учёте дает возможность сопоставить плановый и фактический объемы переработки, определить интенсивность работ на давальческом сырьё, активность сотрудничества с конкретным заказчиком

Составление такого рода ведомостей позволит оценить зависимость предприятия-переработчика от использования оборотных средств ему не принадлежащих.

При необходимости сводные ведомости могут включать данные по переработке как давальческого, так и собственного сырья. При этом необходимо изменить название ведомости на «сводная ведомость по переработке сырья», графу «давалец» на «собственник сырья». При расчёте доли расхода сырья в его общем объеме будет принимать участие и расход собственного сырья.

Примечательно, что давальческое сырьё относится к категории иму-щества не являющегося собственностью предприятия и, соответственно, отражается за балансом. Поступление давальческого сырья увеличивает его денежную оценку, отражаемую на счёте 003, и переносится в карточку поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам. Но отпуск давальческого сырья в переработку, учитываемый в той же карточке и сводных ведомостях расхода сырья, не изменяет состояние счёта 003. Приведенная ситуация очередной раз обращает внимание на разрыв между данными финансового и управленческого учёта. Попытка устранения такого разрыва была приведена в предыдущем разделе.

Исходя из особенностей технологического процесса переработки сырья, предприятие-переработчик определяет и утверждает в учётной политике метод определения прямых расходов. Варианты учёта и формирования прямых расходов зависят от специфики деятельности предприятия и хранения давальческого сырья.

В случае, когда предприятие полностью переходит на переработку сырья ему не принадлежащего, то все затраты (прямые и косвенные) распределяются в соответствии с долями расхода давальческого сырья в переработке. Таким образом, формируется себестоимость услуг по переработке.

Если производство собственной продукции и переработка даваль-ческого сырья осуществляются на различных производственных линиях либо попеременно на одной, а также собственное и давальческое сырьё имеет обособленные места хранения, то переработчику целесообразно применять метод определения прямых затрат по фактическому наблюдению. В данном случае сумма материальных расходов распределяется по факту использования ресурсов по каждому виду деятельности, а суммы амортизации основных средств и расходы на оплату труда и социальное обеспечение определяются в зависимости от времени их использования по каждому виду деятельности.

Зачастую на практике вышеописанные условия производства невозможны, а также нарушается принцип обособленного хранения имущества собственного и не принадлежащего предприятию, следовательно, прямые расходы на переработку давальческого сырья определяются расчётным путем.

Существует несколько вариантов расчёта прямых расходов.

В первом варианте базой распределения расходов между собственным производством и давальческой переработкой может служить сырьё.

Ж.Л. Гусевой [36, с. 24] предложена методика распределения суммы амортизации основных средств, расходов на оплату труда и ЕСН пропорционально стоимости (выделено нами) сырья и материалов.

Расчёт производится по следующей формуле (на примере распределения амортизационных расходов):

МРс.п

АмОСс.п = -------------- АмОСобщ, (4)

МРс.п + МРд.п

где АмОСс.п - сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции; МРс.п - материальные расходы по изготовлению собственной продукции; МРд.п - материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту забалансового счёта 003 «Материалы, принятые в переработку», плюс сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции); АмОСобщ - общая сумма амортизации основных средств, начисленная за текущий период [36, с. 24].

Соответственно сумма амортизации, приходящаяся на давальческую переработку, будет определяться как разность между общей суммой амортизации и суммой начисленной амортизации основных средств, приходящейся на изготовление собственной продукции

Недостатком такого метода распределения является различие в оценке стоимости собственного и давальческого сырья. Например, предприятие-переработчик и давалец закупают идентичные материалы, но у разных поставщиков, следовательно, стоимость этих материалов может быть разная. В связи с этим распределение прочих прямых затрат пропорционально стоимости материальных затрат в экономическом смысле будет некорректным.

Вторым недостатком является тот факт, что суммы по кредиту счёта 003 будут отражаться не в отчётном периоде по факту расхода давальческого сырья при отправке в переработку, а в момент отгрузки продуктов переработки и предъявления счётов на оплату услуг, что может произойти гораздо позже отчётного периода. Таким образом, невозможность расчёта одного из слагаемых знаменателя (МРд.п) делает всю формулу ничтожной.

По нашему мнению, целесообразнее применять метод распределения прямых расходов пропорционально количеству сырья, израсходованного в производстве, или по доле расхода сырья в его общем объеме. Такие сведения можно взять из сводной ведомости по переработке сырья. Для простоты расчётов предлагаем составлять «Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции между собственниками сырья» (табл. 2.8). Для расчётов добавим к примеру 1 следующее условие: пусть переработчик одновременно с переработкой давальческого сырья производит готовую продукцию из собственного сырья (количеством 10 000 ед.).

Необходимо отметить, что для переработки собственного сырья итоговая сумма прямых расходов (табл. 2.7) не является полной, т.к. здесь не учтена стоимость самого переработанного сырья. Такой расчёт необхо-димо производить отдельно, поскольку целью разработанной ведомости является формирование и распределение прямых расходов между перера-ботчиком и давальцами.

Как известно, для целей налогообложения не имеет смысла распределять косвенные расходы между производством собственной продукции и давальческой переработкой, поскольку на расчёт налогооблагаемой прибыли это не повлияет. Но для стратегического учёта эти данные, несомненно, имеют ценность. На наш взгляд, косвенные расходы на производство продукции и переработку давальческого сырья необходимо распределять пропорционально доле расхода сырья, определенной в таблице 2.6. Обычно в качестве базы распределения берут заработную плату основных производственных рабочих, но по нашей методике она уже распределена на основе указанного показателя. Базы распределения, такие как объем продаж, количество машиночасов, совокупные прямые затраты не дадут приемлемого результата.

Таблица 2.8

Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции

между собственниками сырья

Собственник сырья	Расход сырья, ед.	Доля расхода сырья в его общем объеме, % (гр.2 : итог гр. 2)	Расходы на оплату труда, руб. (итог гр. 4 ґ гр. 3)	Отчисления на социальные нужды, руб. (итог гр. 5ґгр. 3)	Амортизация, руб. (итог гр. 6ґгр. 3)	Прочие расходы, руб. (итог гр. 7ґгр. 3)	Итого расходов, руб. (итого по строке)
Собственное	10 000	26,18	2 618	932	524	262	4 335
Давалец А	12 000	31,41	3 141	1118	628	314	5 202
Давалец Б	4 800	12,57	1 257	448	251	125	2 081
Давалец В	11 400	29,84	2 984	1062	597	299	4 942
Итого по столбцу	38 200	100	10 000	3 560	2 000	1 000	16 560

При заключении договора на переработку давальческого сырья стороны вправе предусмотреть такие условия, которые не дадут оснований для формирования НЗП на отчётную дату. Это можно сделать путем формирования заказа, срок выполнения которого будет завершен до каждой очередной отчётной даты. Но на практике заключаются договора долговременного характера без предусмотрения таких условий, следовательно, образование остатков незавершенного производства неизбежно.

В конце каждого отчётного периода на всех предприятиях производится инвентаризация, где выявляются остатки НЗП. Отделом технического контроля определяется общее количество сырья в НЗП по формуле:

= + - - (5)

Используя этот показатель, определим коэффициент, который показывает долю остатка сырья в НЗП на конец отчётного периода по отношению ко всей массе исходного сырья, использованного в отчётном периоде.

= : ( + )). (6)

На основе данного показателя рассчитывается стоимость затрат в НЗП путем умножения КНЗП на стоимость распределяемых затрат. Используя условия примера 1, предположим, что на начало отчётного периода количество сырья в НЗП было 1000 ед., на конец отчётного периода - 1200 ед. Предприятие-переработчик готовую продукцию из собственного сырья реализовал в течение месяца.

Для распределения затрат отчётного периода между затратами на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья составляется ведомость (табл. 2.9).

Таблица 2.9

Сводная ведомость распределения затрат отчётного периода между затратами

на незавершенное производство и готовую продукцию из собственного и давальческого сырья

Собственник сырья	Кол-во сырья в НЗП на начало отчётного периода	Сырьё, расходуемое за отчётный период	Сырьё, принимаемое в расчёт для распределения сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам	Распределение сырья в НЗП на конец отчётного периода по его собственникам, ед. (итог гр. 7 ґ гр. 6)	Доля остатка сырья в НЗП на конец периода, % (гр. 7 : (итог гр. 2+итог гр. 3))	Распределяемые расходы (итог гр. 9 ґ гр. 4)	Затраты, приходящиеся на долю сырья в НЗП (гр. 9.-- ґ гр. 8)	Затраты, приходящиеся на долю сырья в готовой продукции (гр. 9 - гр. 10)
		Кол-во, ед.	Доля, %	Кол-во, ед.	Доля, %
Собственное	1000	10 000	26,18	-	-	-	-	4 335	-	4335
Давалец А	-	12 000	31,41	12 000	51,28	615	1,57	5 202	260	4942
Давалец Б	-	4 800	12,57	-	-	-	-	2 081	-	2081
Давалец В	-	11 400	29,84	11 400	48,72	585	1,49	4 942	247	4695
Итого:	1000	38 200	100	23 400	100	1 200	3,06	16 560	507	16053

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13