Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

5. Для всех перерабатывающих предприятий, подвергнутых обследованию, характерно заключение договора с условием не поэтапного, а полного объема сданных работ (услуг). Это условие договора свидетельствует о накоплении на балансовых счётах незавершенного производства, относимого к давальческой переработке, т.е. в течение отчетного периода (который может составлять от одного до нескольких месяцев) в балансе предприятия учитываются затраты, пошедшие на переработку давальческого сырья. Данный факт оказывал негативное влияние на состояние переработчика до 01.01.2004 г., когда в налогооблагаемую базу по налогу на имущество включалось незавершенное производство. В большей мере ситуацию осложняет тот факт, что в учёте переработчика не имеется счёта готовой продукции из давальческого сырья, куда бы списывалась часть незавершенного производства, относимая к давальческой переработке.

6. Все предприятия, оказывающие услуги по переработке давальче-ского сырья, ведут учёт расходов и доходов в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций». В соответствии с ними затраты признаются расходами в момент признания доходов, т.к. на предприятиях применяется метод признания выручки «по отгрузке», то затраты признаются расходами заранее, независимо от момента получения выручки на расчётный счёт.

7. Определение финансового результата по мере сдачи работ требует проведения кропотливой бухгалтерской работы. Необходимо заметить, что ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» содержит норму, по которой подрядчик может применять способ определения финансового результата по мере готовности работ. Но применение этого метода ставится в зависимость от надежности определения результатов подряда, хотя само это положение не определяло оценку этой надежности. Как уже было указано выше, предприятия, подвергшиеся анализу, не применяют данный вариант учёта финансового результата.

Исследованные особенности по организации финансового учёта на предприятиях, занимающихся переработкой давальческого сырья, позволили выявить главные особенности управленческого учёта в этой сфере оказания услуг, а также основные направления развития системы учёта давальческих операций. Последние будут оказывать влияние на изменение и оценку как финансовых, так и нефинансовых показателей деятельности, а также способствовать достижению высокого качества (синергетического эффекта) на всех стадиях развития компаний, предусматривая новый набор показателей и отчетов, которые будут стимулировать деятельность менеджеров.

Проведенное анкетирование показало, что большинство директоров и главных бухгалтеров предприятий, перерабатывающих давальческое сырьё, понимают важность внедрения перспективных направлений управленческого учёта, за целесообразность их использования высказалось 75 % анкетированных лиц:

1. Использование метода «АВ-костинг».

2. Организация учёта по центрам ответственности.

3. Организация учёта по внутренним сегментам.

4. Организация учёта по внешним сегментам.

5. Перспективные направления финансового и управленческого учёта давальческих операций, формирующие новые направления их развития, ориентированные на управление и контроль за сохранностью собственности и получение синергетического эффекта:

– учёт совместной деятельности;

– учёт доверительного управления имуществом;

– управление собственностью на основе производных балансовых отчетов;

– регулирование финансовых результатов;

– хеджирование.

Исследование особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций, проведенное нами, позволяет сделать вывод, что развитие системы учёта давальческих операций должно осуществляться по двум направлениям.

Первое - развитие финансового и управленческого учёта основано на совершенствовании уже существующей классической схемы давальческих операций (по договору подряда) и предполагает разработку схемы финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья, использование в управленческом учёте метода «АВ-костинг», организации учёта по центрам ответственности, внутренним и внешним сегментам.

Второе связано с принципиально новыми, перспективными методами учёта давальческих операций, построенными на эффективном управлении и контроле за сохранностью собственности, получении синергетического эффекта взаимодействия в рамках стратегического партнерства на основе договоров совместной деятельности, доверительного управления имуществом.

1.3 Моделирование организации учёта давальческих операций

В настоящее время моделированию как методу бухгалтерского учёта уделяется очень мало внимания. Однако на основе модели возможно спрогнозировать применение перспективных направлений учёта. Моделирование организации учёта давальческих операций по параметрам, соответствующим договорной форме организации учёта давальческих операций, послужит основой для разработки финансового и управленческого учёта по двум направлениям развития.

Экономические явления, в том числе давальческие операции, раскрывают свое содержание при использовании метода, основанного на составлении моделей их существования и развития.

Проведенное нами исследование бухгалтерских особенностей давальческих операций на предприятиях различных форм и видов деятельности выявило наличие значительных недостатков их отражения в учёте у переработчика: давальческое сырьё учитывается за балансом, не ведется учёт готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, следовательно, контрольная функция бухгалтерского учёта за имущественным и финансовым положением всех участников давальческих операций не реализуется.

Эти и другие недостатки в учёте давальческих операций привели к необходимости разработки соответствующей модели организации учёта давальческих операций (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Модель организации учёта давальческих операций

Участники операций

Цель

Вклад участников

Переход созданной собственности

Временной интервал

Распределение рисков

Синергетический эффект

Организация учёта давальческих операций

Физические лица

Индивидуальные предприниматели

Коммерческие организации

Бюджетные организации

Унитарные предприятия

Рабочий план счётов

Отдельный бухгалтерский баланс

Отдельный банковский счёт

Субъект, осуществляющий ведение бухгалтерского учёта

Субъект, осуществляющий ведение общих дел

Учёт по сегментам

Определение финансового результата

Открытость информации для контрагента

Договор подряда

+

+

+

+

+

Индивидуальная

-

-

Краткосрочный

По договору

-

+

-

-

Юр. лицо

-

-

По договору

Закрыта

Договор совместной деятельности:

- совместно используемые активы

+

+

+

+

-

Общая

Совместный актив

-

Краткосрочный

Пропорционально доле вклада

-

+

-

-

Каждый товарищ

Каждый товарищ

+

Пропорционально доле вклада

Закрыта

- совместно осуществляемые операции

+

+

+

+

-

Общая

Совместные операции

-

Краткосрочный

Пропорционально доле вклада

-

+

-

-

Каждый товарищ

Каждый товарищ

+

Пропорционально доле вклада

Закрыта

- совместно осуществляемая деятельность

+

+

+

+

-

Общая

Имущество или другие ценности

-

Долгосрочный

Пропорционально доле вклада

+

+

+

+

Товарищ, ведущий общий учёт

Каждый товарищ

+

Пропорционально доле вклада

Отк-рыта

Подлежащие модели представлены договорами, используемыми в учёте давальческих операций: договор подряда и совместной деятельности.

Суть договора подряда заключается в том, что организация-под-рядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу. Заказчик же должен принять эту работу и оплатить ее. Кроме того, стороны согласовывают начальные, промежуточные и конечные сроки исполнения подряда.

По договору совместной деятельности двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной другой цели, не противоречащей закону. Договор совместной деятельности устанавливает распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Сказуемое модели сформировано основными блоками, обеспечивающими соответствующую организацию учёта давальческих операций.

Второй блок. Определение цели, направление любой деятельности является отправной точкой пути к ее достижению и получению желаемого результата. Общая цель нескольких субъектов увеличивает скорость и качество ее реализации. Французский философ Анри Бергсон сказал: «Цель только тогда может быть достигнута, когда уже заранее само средство насквозь проникнуто собственной природой цели» [86, с. 85]. Исполнение единой цели повышает ответственность за принятие и реализацию управленческого решения.

Третий блок модели определяет вклад участников. Объединение вкладов и наличие общих целей повышает устойчивость осуществляемых операций к изменениям окружающей среды в условиях неопределенности. Осуществление давальческих операций по классической схеме договора подряда не подразумевает внесения каких-либо вкладов. Передача давальческого сырья от давальца переработчику не может рассматриваться таковым вследствие отсутствия перехода права собственности на него.

Но в учёте совместной деятельности образуются вклады участников, которые в дальнейшем являются общей долевой собственностью участников. Опираясь на нормы ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» участники, осуществляющие совместные операции, также осуществляют вклад, который выражается в объединении ресурсов и усилий, но общей долевой собственности не образуется.

При внесении вклада в совместно осуществляемую деятельность должны быть соблюдены следующие условия:

– вклад должен вноситься за счёт участника и не должен оплачиваться другими товарищами или товариществом в целом;

– вклад должен направляться в общее дело и использоваться для достижения аккумулированной цели;

– расходы на финансирование такого вклада должны покрываться за счёт чистой прибыли участника, который его вносит.

Четвертый отражает учётные особенности перехода созданной собственности в процессе осуществления давальческих операций. По системе учёта давальческих операций в рамках договора подряда перехода права собственности на материальные ценности (давальческое сырьё и готовую продукцию из него) от давальца к переработчику, и наоборот, не происходит. Сырьё и продукция, произведенная в рамках совместной деятельности, являются общей собственностью товарищей.

Категория перехода созданной собственности оказывает влияние на стоимость исследуемого объекта отношений, т.к. факт изменения собственности на имущество является моментом признания обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Отсутствие такой категории в давальческих отношениях положительно характеризуют отношения сторон в целях конкурентоспособности продукта переработки.

Но следует отметить, что себестоимость продукции, произведенной в рамках различных давальческих контрактов неодинакова при условии неизменности стоимости сырья и услуг (издержек) по переработке. Подтверждение изложенного, отразим следующими формулами:

По договору подряда:

ГП=М+ИП·(1+НДС). (1)

По договору совместной деятельности:

ГП=М+ИП, (2)

где ГП - стоимость готовой продукции; М - стоимость материальных ресурсов; ИП - издержки по переработке; НДС - ставка налога на добавленную стоимость, %.

Из приведенных формул нетрудно заметить, что стоимость продукции, произведенной по договору подряда, выше стоимости аналогичного продукта, произведенного по договору совместной деятельности, на сумму НДС по услугам переработчика.

Пятый определяет характер взаимодействия агентов давальческих отношений. Временной интервал оказывает огромное влияние на стоимость активов. Под долговременным периодом понимается самый короткий период времени, в течение которого возможно изменить хотя бы один фактор, используемый в производственном процессе. Краткосрочный временной интервал - это период, характеризующий наиболее продолжительный отрезок времени, в течение которого нельзя внести изменения ни в один фактор.

Шестой содержит информацию по степени неопределенности экономических процессов и уровню распределения рисков, которые оказывают значительное влияние на формирование резервов и финансовое состояние участников давальческих операций.

Седьмой блок модели организации учёта давальческих операций направлен на выявление синергетического эффекта по осуществляемой деятельности. Синергетический эффект взаимодействия проявляется в увеличении чистых активов фирмы, определяемых как 2+2>4. Эффект синергии определяется по сумме экономии на текущих издержках, налоговых платежах и появлении расчётной дополнительной прибыли от стратегических мероприятий. Синергетическим эффектом обладают давальческие операции, учитываемые на основе совместно осуществляемой деятельности.

Восьмой раскрывает бухгалтерские аспекты организации учёта давальческих операций по договорам подряда и совместной деятельности: рабочий план счётов; отдельный бухгалтерский баланс; отдельный банковский счёт; ведение бухгалтерского учёта; ведение общих дел; учёт по сегментам; определение финансового результата; открытость информации для контрагента.

Включение данных критериев в модель организации учёта давальческих операций позволяет оценить степень открытости информации о производимых операциях, сохранности активов, достижении финансовых результатов.

Выделение давальческих операций на отдельный баланс подтверждает принцип обособленного учёта имущества и позволяет гарантировать его сохранность. Наличие отдельного учёта затрудняет злоупотребления переработчика в части определения затрат на переработку. Ведение учёта по сегментам позволяет с наибольшей точностью воспроизводить информацию о финансовых результатах участников давальческих операций и принимать на ее основе эффективные управленческие решения.

Положением по бухгалтерскому учёту 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» определено, что раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности должно осуществляться в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Предложенная нами модель организации учёта давальческих операций носит комплексный характер и включает исследование давальческих операций в разрезе восьми групп показателей: участников операций; целей; вкладов участников; перехода созданной собственности; временного интервала; распределения рисков; синергетического эффекта; организации бухгалтерского учёта давальческих операций на основе ряда показателей.

Разработанная модель положена в основу совершенствования финансового и управленческого учёта давальческих операций, что позволит в российском бухгалтерском учёте создать и внедрить учёт данных операций в необходимом информационном ракурсе, т.е. по договору подряда и договору совместной деятельности.

Глава 2 Совершенствование организации учёта давальческих операций ПО ДОГОВОРУ ПОДРЯДА

2.1 Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности - базовые положения по учёту давальческих операций

Критической анализ отечественных и международных стандартов финансовой отчетности по учёту давальческих операций позволит не только разработать проекты положений в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности, но и вносить в них необходимые коррективы.

Операции по переработке давальческого сырья преимущественно осуществляются на основе договора подряда. Учёт рассматриваемых операций производится на основе общепринятых российских Положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ 1-ПБУ 20). До настоящего момента ни одно Положение не затрагивает аспекты учёта договоров подряда, за исключением ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» [73, с. 33], рассматривающее вариант строительного подряда. Между тем в международной практике учёта выделяют МСФО 11 «Договора подряда» [52, с. 56], которое в основном рассматривает вопросы учёта договоров строительного подряда, но уделяет внимание и другим более общим вопросам учёта подрядной деятельности.

Учитывая тенденции российской экономики на сближение с мировым экономическим сообществом, в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности разрабатываются всё новые Положения по бухгалтерскому учёту. Ведущими экономистами д.э.н. С.А. Николаевой и к.т.н. Е.М. Калининой разработан и предоставлен к утверждению Министерства финансов проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда» (далее Проект) [45, с. 183].

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13