Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

– центр затрат отвечает только за произведенные затраты.

В реальной практике предприятий очень часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. «Смешанным» центром ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого «делегированные» полномочия по различным направлениям деятельности различны.

По описываемой ранее модели (рис. 3.1, 3.2) при организации совместной деятельности нескольких предприятий с образованием координированной бизнес-единицы имеются три основных центра, которые могут быть представлены несколькими сегментами: центр затрат (на базе активов переработчика), центр дохода (на базе умений давальца) и координационно-контрольный центр, объединяющий представителей первых и являющийся одновременно и центром инвестиций, и центром прибыли. Так, центры продаж - это обслуживающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом.

Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.

Существуют различные системы упорядочения отношений учётного распределения внутри фирмы, первая и наиболее распространенная в настоящее время -- система бюджетирования, в основе которой лежат выделение относительно самостоятельных подразделений («центров ответственности»), реализующих конкретную задачу (функцию), и определение бюджета, необходимую для выполнения поставленных перед каждым подразделением целей.

Финансово-хозяйственная деятельность центров ответственности как объектов управления отражается в учёте путем формирования количественных показателей, совокупность которых составляет информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчётов является важным условием организации учёта по центрам ответственности.

Информацию о показателях заинтересованные в ней менеджеры разных служб и центров ответственности получают через внутрипроизводственные планы и отчёты. Некоторые авторы даже отождествляют систему показателей и отчётность подразделений. Информация, появляющаяся в отчётности центров ответственности, должна характеризоваться такими чертами, как: своевременность; регулярность; простота формы и легкость чтения (восприятия, понимания); емкость; первичный анализ; взаимосвязь отчётности различных уровней управления.

Вторая (не противоречащая первой) -- система хозяйственного расчёта, задействующая трансфертное ценообразование: оценка деятельности структурных подразделений («центров финансовой ответственности») осуществляется на основе сопоставления затрат и результатов, определяемых во внутренних (расчётных) ценах, и измеряемые в них же доходы и расходы этих подразделений носят учётный характер. Обязательными условиями, обеспечивающими эффективное использование трансфертных цен, являются: создание ценника трансфертных цен; положений, что центр ответственности-покупатель не несет ответственности за изменение центром ответственности-поставщиком цен в пределах ранее оговоренных объемов и сроков поставки; наличие централизованной информационной системы, графиков документооборота и др. В любом случае трансфертная цена должна отражать цели организации и способствовать согласованию целей центра ответственности с целями организации, должна быть справедливой для всех сторон.

Подобного рода системы, довольно широко распространенные в развитых странах и интенсивно внедрявшиеся в СССР, в настоящее время почти не используются в практике хозяйствования отечественных корпораций.

Согласно третьей системе, называемой «внутрифирменным федерализмом», в составе компании функционируют структурные подразделения («центры прибыли»), имеющие право самостоятельной рыночной реализации производимой продукции и распоряжения получаемым доходом, причем часть последнего изымается корпоративным центром для реализации общехозяйственных целей и решения задач социального развития корпорации в целом [53, с. 48].

Достоинства, недостатки и границы применения упомянутых систем довольно обстоятельно выявлены в литературе. Однако к результатам этого сравнительного анализа нельзя, к сожалению, причислить установление общего для моделей, о которых идет речь, негатива - отсутствия системы внутренней саморегуляции материальных потоков между хозяйствующими субъектами (подразделениями) корпорации. Между тем важнейшая задача развития внутрикорпоративного хозяйствования и управления -- не только и не столько стимулирование локальной эффективности хозяйственной деятельности структурных подразделений (предполагающее адекватную оценку ее результатов), сколько сохранение в рамках корпорации единого экономического пространства, обеспечивающего «синергический эффект» интеграционного взаимодействия, внутрифирменной кооперации.

Существует альтернативная система управленческого учёта, пред-назначенная, прежде всего, для кооперированных объединений. Принципиальная специфика этой системы (названной «системой внутрифирменной экономики квазирыночного типа») состоит в организации внутри компании системы возмездного движения материальных потоков («квазирыночной среды»). Разработчики данной системы исходили из следующих посылок: 1) доходы и расходы подразделений компании формируются в процессе обмена ресурсами и продуктами, представляющем собой систему сделок, правила заключения и реализации которых определяются внутрикорпоративными нормативными документами; 2) чтобы активизировать внутренний рынок компании, недостаточно задействовать экономические регуляторы (обязательные задания, трансфертные цены, плату за ресурсы, рентные платежи, дотации и компенсации) -- необходимо также создать регламент взаимодействия относительно самостоятельных подразделений компании и их взаимоотношений с ней самой, т.е. организовать внутрикорпоративное правовое поле.

В укрупненном плане речь должна вестись о формировании субъектов и объектов внутреннего права, механизмов возникновения и прекращения прав и обязательств, сторон отношений, а также систем ответственности и арбитража.

Первая задача построения поля, о котором идет речь, -- идентификация субъектов внутреннего права. Ее решение было найдено на основе использования в системе последнего конструкции, существующей в гражданском праве, т.е. прежде всего на путях наделения свойствами внутренней правосубъектности самостоятельных подразделений компании, являющихся участниками внутрифирменного оборота. Наделенные этим свойством подразделения назвали «центрами ответственности», которые имеют, а также приобретают посредством своих действий (в частности, вступления в соглашения) внутренние права и обязательства, равно как и несут имущественную ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

Аналогичным субъектом внутреннего права призван стать другой участник внутрифирменного оборота -- само объединение как лицо, вступающее с «центрами ответственности» в соглашения по поводу установления, изменения и прекращения внутренних прав и обязательств. Понятно, что здесь возникает сложная коллизия, связанная с тем, что компания одновременно является: а) лицом, включающим в себя подразделения-субъ-екты внутреннего права (участником гражданского оборота); б) равно-правным субъектом внутрикопоративных отношений (участником внутреннего оборота): в) органом, который вправе давать своим подразделениям обязательные указания (субъектом управления). Особо важным представляется четкое различение компании в качестве субъекта гражданского права и участника внутреннего оборота, вступающего с «центрами ответственности» в отношения, характеризующиеся равенством, взаимностью обязательств и внутренней имущественной ответственностью за свои действия. В целях такого различения нами введено понятие «координационно-контрольный центр». Существенный аспект формирования искомого правового поля -- утверждение системы ответственности субъектов отношений за неисполнение (ненадлежащее исполнение) своих обязательств.

Профессором д.э.н. В.И. Ткачом предложена следующая методика учёта ответственности субъекта отношений [99, с. 55].

Для каждой секции (центра ответственности) определяют нормальный уровень деятельности в соответствующих единицах работы, а калькулирование организуют исходя из следующих предпосылок:

1) раздельный учёт постоянных и переменных затрат;

2) нормальному (нормативному уровню) деятельности соответствует определенная сумма переменных и постоянных затрат;

3) постоянные затраты относятся на себестоимость продукции по соответствующей секции по формуле:

(7)

4) если фактический уровень деятельности меньше нормативного, то сумма постоянных затрат, относимая на секцию, будет меньше учтенных затрат.

Таким образом, исчисленная себестоимость при падении уровня производства отражается в управленческом учёте в конечном итоге на аналитическом счёте результата по соответствующему виновнику или просто относится на результат объединения, но не центра ответственности.

В ситуации, когда убытки субъекта внутреннего права возникают в результате нарушения обязательств внешним контрагентом компании, нами предложены три варианта построения такой системы.

Первый: «центр ответственности» получает право требовать возмещения нанесенных внешним контрагентом убытков от имени компании. Полученные суммы зачисляются в доход «центра», но он несет и риски неполного возмещения убытков.

Вариант второй: лицом, обязанным возмещать «центру ответственности» убытки, нанесенные внешним контрагентом, является «координационно-контрольный центр». Требование о возмещении убытков внешним контрагентом предъявляется компанией, и полученные суммы зачисляются в ее доход; она несет и все риски.

Третий вариант: субъект возмещения убытков «центра ответствен-ности» зависит от характера договора с внешним контрагентом. Если такой договор заключен во исполнение обязательного задания, внутреннюю ответственность за его исполнение несет «координационно-контрольный центр»; если же это инициативный договор, она не отвечает за исполнение внешним контрагентом своих обязательств перед «центром ответственности», но последний от ее лица может отстаивать нарушенное право в суде.

Принципиально ясно, что юридическую ответственность по внешнему договору несет товарищество. Но обязательства «центра ответственности» перед «координационно-контрольным центром», вытекающие из внешнего договора, включают в себя обязательства по возмещению убытков, вытекающих из исполнения данного договора. Поэтому первый обязан возместить все расходы компании, связанные с неисполнением (ненадлежащим исполнением) им своих обязательств.

Естествен и следующий серьезный вопрос «насколько полной должна быть ответственность виновного субъекта внутреннего права?» Здесь сталкиваются три различных требования к модели внутрифирменного оборота:

1) обеспечение нормальных условий воспроизводства всех структурных подразделений компании;

2) адекватность оценки хозяйственной деятельности последних;

3) согласование интересов компании и ее структурных подразделений.

С первой отмеченной точки зрения величина применяемых к виновному «центру ответственности» санкций должна быть ограничена размерами полученной им прибыли; однако понятно, что при этом пострадавший субъект внутрифирменного права может не получить полной компенсации нанесенного ему ущерба, а значит, появляется возможность неадекватной оценки результатов его хозяйственной деятельности. Если на первый план выдвигаются интересы пострадавшей стороны, санкции, применяемые к стороне виновной, способны повлечь за собой ситуации, когда в распоряжении «центра ответственности»-нарушителя остается существенно меньше средств, нежели это необходимо для поддержания в нем условий простого воспроизводства. С третьей же указанной позиции ясна следующая дилемма: компании от полного восстановления нарушенного права пострадавшего «центра ответственности» может ущемлять интересы общего дела, но, если априорно приоритетным критерием принятия решения становится минимизации убытков компании, практически неизбежно искажение (занижение) оценки результатов хозяйственной деятельности пострадавшего «центра ответственности». Разрешение подобного рода коллизий видится на путях разграничения понятий «компенсация ущерба» и «имущественная ответственность виновной стороны», а также определения критериев возможности отказа от полного возмещения ущерба.

Таким образом, по нашему мнению, в стратегическом партнерстве объекты объединения рассматриваются как стратегические бизнес-еди-ницы или сегменты деятельности. Отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность, аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности

Для организации учёта трансформированных давальческих операций в стратегическом партнерстве нами рассмотрены и предложены к использованию следующие системы упорядочения отношений учётного распределения: бюджетирования; хозяйственного расчёта, задействующего транс-фертное ценообразование; внутрифирменного федерализма; внутрифирменной экономики квазирыночного типа.

В соответствии с данными системами, нами предложены варианты построения управленческого учёта в ситуациях нарушения обязательств контрагентами, оказывающих влияние на результат по соответствующему виновнику или партнерства в целом

3.3 Организация бухгалтерского учёта ответственности сегментов стратегического партнерства

В соответствии с ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» информация о действующем сегменте - информация об условиях ведения определенного вида деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, отличных от условий, в которых организация осуществляет иные виды деятельности.

Обычно действующими сегментами организации являются ее подразделения, выделенные на отдельный баланс. Но обособленность имущества, выделенного на отдельный баланс, носит в этом случае относительный характер, поскольку оно продолжает оставаться имуществом организации. По долгам, связанным с деятельностью обособленного подразделения, юридическое лицо несет ответственность всем принадлежащим ему имуществом.

Информация обо всех видах расчётов между сегментами внутри организации - юридического лица в настоящее время обобщается на счёте 79 «Внутрихозяйственные расчёты».

При осуществлении совместной деятельности несколько юридических лиц объединяются в стратегическое партнерство без образования юридического лица. Имущество, вносимое в качестве вклада в организацию товарищества, поступает в его распоряжение и пользование, но, по сути, остается в собственности вносившего его товарища. Таким образом, для учёта расчётов по совместной деятельности между товарищами счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» неприемлем. Остальные счёта расчётов, такие как 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и другие, предназначены для осуществления расчётов с юридически и экономически независимыми партнерами, каковыми не являются контрагенты, участвующие в совместной деятельности.

В финансовом учёте для отражения операций по передаче сырья, полуфабрикатов, готовой продукции между сегментами (центрами ответственности) внутри объединения товарищей целесообразно открыть счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности» в разрезе субсчётов по центрам ответственности объединения, а также по секциям внутри центра ответственности. По дебету данного счёта отражается дебиторская, кредиту - кредиторская задолженность перед товарищами по совместной деятельности. Закрытие счёта осуществляется при распределении выручки за отчётный период по подразделениям товарищества.

Таблица 3.2

Группировка синтетических счётов для организации учёта по центрам ответственности

Вид центра ответственности	Счёт
Центр затрат	20 «Основное производство» 23 «Вспомогательное производство» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 78 «Расчёты по совместной деятельности»
Центр дохода	44 «Расходы на продажу» 78 «Расчёты по совместной деятельности» 90 «Продажи»
Центр прибыли	23 «Вспомогательное производство» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» 44 «Расходы на продажу» 78 «Расчёты по совместной деятельности» 90 «Продажи»
Центр инвестиций	08 «Вложения во внеоборотные активы» 78 «Расчёты по совместной деятельности»

Введение в план счётов нового счёта позволит четко разделить ведение бухгалтерского учёта по расчётам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности».

Корреспонденция счётов по учёту затрат (расходов), доходов, инвестиций, выявлению результатов в бухгалтерском учёте осуществляется в соответствии с принятой методологией учёта.

Для эффективного функционирования этой системы учёта необходимо соблюдать следующие условия:

– выделение для каждого центра ответственности синтетического или аналитического счётов, которые могут быть привязаны к действующему Плану счётов бухгалтерского учёта или ориентироваться на применение специальных счётов управленческого учёта;

– ужесточение требований к оформлению первичной документации: точность формулировки операции и возможность ее идентификации с центром ответственности, соблюдение принципов кодирования;

– своевременность обработки первичной документации;

– перераспределение затрат при оказании взаимных услуг подразделениями;

– обязательное использование компьютерной техники, прикладных бухгалтерских программ.

Организация системы учёта по центрам ответственности внутри координированной бизнес-единицы предполагает специальную кодировку доходных и расходных статей соответствующих бюджетов с целью составления отчёта по исполнению бюджета и аналитического отчёта.

Так, кодировка в системе бюджетирования предполагает выделение к основному балансовому счёту нескольких уровней аналитичности: 1-й уровень - центр ответственности, 2-й - место формирования затрат, 3-й - статью дохода, 4-й - статьи затрат, 5-й - первый классификационный признак затрат, 6-й - второй классификационный признак затрат.

В бюджетах для аналитических целей выделяются два основных классификационных признака затрат, поэтому целесообразно ввести дополнительную шифровку по этим основаниям. Каждой статье затрат присваивается два дополнительных признака:

– первый:

1 - переменные затраты;

2 - постоянные затраты;

– второй:

3 - контролируемые затраты;

4 - неконтролируемые затраты.

Кроме кодировки бюджетных затрат, необходимо осуществлять кодировку дохода:

– для бюджета продаж:

1 - обычная деятельность;

– других бюджетов, имеющих статьи дохода:

2 - операционный,

3 - внереализационный,

4 - чрезвычайный.

Такая кодификация незначительно усложнит работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-аналитика всей необходимой информацией. Признаки статей затрат и доходов определяются им при формировании бюджетов.

Преимущество рассмотренного варианта учёта состоит в том, что он не нарушает целостности системы учёта, обеспечивая тождественность данных управленческого и бухгалтерского учёта и, соответственно, возможность контроля, и не усложняет учётную систему, делая доступной информацию для внутренних пользователей.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13