Бухгалтерский учет

По мнению представителей контролирующих органов, это приводит к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли субъекта хозяйствования.

Еще раз подчеркнем, что вывод из эксплуатации ремонтируемых основных фондов -- право, а не обязанность налогоплательщика, который в каждом конкретном случае должен проанализировать целесообразность осуществления такого вывода. Например, если производится надстройка нескольких верхних этажей административного здания, вполне возможно (при обеспечении соответствующей техники безопасности) продолжать использование такого здания в хозяйственной деятельности по его прямому назначению и не выводить его из эксплуатации. Следовательно, о неправомерности начисления амортизации на такой объект говорить не приходится.

Обобщая сказанное, подчеркнем, что установленная Законом о налоге на прибыль методика налогового учета ремонтируемых объектов ОФ группы 1 состоит в следующем: если такой объект по самостоятельному решению плательщика выведен из эксплуатации, то начисление амортизации в обязательном порядке прекращается в полном соответствии с п.п. 8.4.5 этого Закона. Утверждение же о необходимости вывода из эксплуатации и прекращения амортизации в связи с ремонтом основных фондов группы 1 не соответствует требованиям действующего законодательства.

Ввод объекта ОФ этой группы после завершения ремонта осуществляется в порядке, установленном п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль, а именно: восстанавливается его балансовая стоимость на величину, которой она была равна до обнуления, после чего к ней прибавляется распределенная в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль сумма проведенного ремонта, превышающая 10 % ремонтный лимит.

Дополнительно отметим, что применительно к основным фондам групп 2 -- 4 обсуждаемая здесь проблема не имеет особой актуальности, поскольку согласно п.п. 8.4.6 того же Закона в случае вывода из эксплуатации отдельных фондов перечисленных групп по какой-либо причине (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется. Обратный ввод таких основных фондов после проведения их ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает баланс группы только на сумму расходов, связанных с этими работами (опять же с учетом требований п.п. 8.7.1).

В п.п. 8.4.5 ст. 8 Закона о налоге на прибыль указано, что обратное введение в эксплуатацию таких основных фондов увеличивает балансовую стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1 или баланс групп 2, 3, 4 на сумму расходов, связанных с ремонтом. Порядок налогового учета ремонта ОФ регулируется п. 8.7 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

Общий принцип налогового учета расходов на улучшение ОФ (так называемых «ремонтных» расходов), предусмотренный этим пунктом, заключается в том, что налогоплательщику разрешено: .

часть расходов на улучшение (в рамках установленного 10 % лимита) относить на валовые расходы;

оставшуюся часть этих расходов (превышающую такой лимит) относить на увеличение балансовой стоимости групп ОФ (объектов ОФ группы 1).

Таким образом, часть «ремонтных» расходов налогоплательщик имеет право отнести в уменьшение объекта налогообложения сразу (через валовые расходы), а часть -- постепенно (через начисление по ним амортизации).

Порядок такого распределения расходов на улучшение оговорен в п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

По мнению ГНАУ, в Декларации по налогу на прибыль стоимость запасов, использованных для улучшения ОФ отражается следующим образом. Согласно письму ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/150217 вся стоимость запасов, использованных для улучшения основных фондов отражается в колонке 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов приложения К 1/1 к Декларации по налогу на прибыль. Вместе с этим, стоимость запасов, израсходованных на улучшение ОФ в пределах 10 % ремонтного лимита отражается в строке 04.10 Декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с п. п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода. Заметим, что Закон о налоге на прибыль выделяет следующие отчетные (налоговые) периоды: календарный квартал, полугодие, три квартала и год. После вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»- от 24.12.2002 г. Л& 349-IV (далее -- Закон № 349) началом каждого из отчетных периодов является 1 января. Кроме того, «10 % предел» можно использовать только в течение года. Если он в течение текущего года не использован (или же использован не весь), то остаток «пропадает» и на следующий отчетный (налоговый) год не переносится. А формулировка п.п. 8.7.1 «в течение отчетного периода» связана с тем, что согласно п.п. 11.1 Закона о налоге на прибыль для плательщиков, взятых на учет налоговыми органами в течение года, началом первого отчетного налогового периода является дата взятия на учет, поэтому «10 % предел» для них рассчитывается на такую дату.

Также п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль установлено, что расходы, превышающие указанную сумму распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.

Таким образом, для определения суммы «ремонтных» расходов, подлежащих включению в валовые, нужно рассчитать 10 % лимит от балансовой стоимости основных фондов на начало отчетного периода. Напомним, что начало каждого из этих налоговых периодов приходится на одну и ту же дату -- 1 января. Таким образом, 10 % рассчитываются от балансовой стоимости основных фондов на начало года.

Представим формулу, по которой можно рассчитать сумму, на которую будет увеличиваться балансовая стоимость каждой группы (отдельных объектов группы 1).

Отметим, что эта формула применяется с того расчетного квартала, в котором сумма расходов на ремонт с начала отчетного периода (т. е. с начала года) превысила 10 % лимит:

УБСi = ГРi : ОР х (ОР - ЛИМ),

где УБСi -- сумма, на которую увеличивается в отчетном периоде балансовая стоимость i-той группы основных фондов (i-того объекта группы 1);

ОР -- общая сумма расходов на ремонт за отчетный период (т. е. с начала года);

ЛИМ -- размер ремонтного лимита (10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного периода);

ГРi -- расходы на ремонт i-той группы основных фондов (i-того объекта группы 1) за отчетный период (т. е. с начала года).

2.3 Амортизация основных средств

Как известно, до 1 июля 1997 г. амортизация начислялась с месяца, следующего за месяцем ввода основных фондов в эксплуатацию, исходя из установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление стоимости. По рабочим машинам и оборудованию нормы амортизации корректировались в зависимости от сменности, среды и других параметров или условий эксплуатации. По автомобильному транспорту начисление амортизации осуществлялось по нормам, утвержденным на 1 тыс. км пробега [1, с.39].

Принципиальные изменения в амортизационную политику Украины внес Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” - 22 мая 1997 года. Согласно данному Закону под термином “амортизация основных средств и нематериальных активов” понимаются затраты на их приобретение, изготовление или усовершенствование, которые относятся на уменьшение скорректированного дохода плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных ст.8 данного Закона. При начислении амортизации в настоящее время следует руководствоваться п.п.8.6.1 ст.8 Закона о прибыли, в соответствии с которым для каждой группы основных средств установлена определенная норма амортизации в процентах к балансовой стоимости каждой из групп на начало налогового периода в расчете на календарный квартал:

- группа 1 - 1,25%;

- группа 2 - 6,25%;

- группа 3 - 3,72%.

Базой для начисления амортизации основных средств является их балансовая стоимость, которая рассчитывается в отдельности по каждой группе на начало отчетного периода (то есть на начало каждого квартала) по формуле:

Ба = Ба-1 + Па-1 - Ва-1 - Аа-1, (1)

где а - отчетный период; а-1 - период, предшествующий отчетному;

Б - балансовая стоимость группы основных средств;

П - сумма затрат, понесенных на приобретение и улучшение основных средств;

В - стоимость выведенных из эксплуатации основных средств;

А - сумма амортизационных отчислений.

Начисление амортизации отдельного объекта основных производственных средств группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимости такого объекта ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Недоамортизированная часть такого объекта списывается на валовые затраты по результатам соответствующего периода, в котором достигнута такая величина. Амортизация основных производственных средств групп 2 и 3 осуществляется пообъектно до достижения балансовой стоимости группы нулевого значения.

Этот закон действует и сейчас, поэтому механизм начисления амортизации соответственно этому закону также остался, но сегодня он называется “налоговый метод начисления амортизации”.

В результате действия данного Закона ни одно предприятие не может в течение нормативного срока службы основных фондов возместить свои затраты на их приобретение. Амортизационные фонды, создаваемые в условиях существующей налоговой системы, ничтожно малы, а ведь именно они являются главным источником покрытия расходов по текущим и капитальным ремонтам.

Представление о том, что ожидает Украину в недалекой перспективе в связи со сложившимся состоянием ее материально-технической базы (основных средствах), можно составить из “Программы развития Украины до 2010 года”, которую подготовила группа украинских экспертов под руководством академика В. Гееца. В Программе, в частности, делается акцент на катастрофическом старении основных средств украинской промышленности: “… по состоянию на 01.01.1990 г. в экономике Украины из 317 млрд. руб. только основные производственные фонды в объеме около 90 млрд. руб. были дважды “самортизированы”. Затем говорится: “Далее будет действовать негативная тенденция старения основных фондов, поскольку критического возраста достигнут не только фонды, которым сегодня больше 15-20 лет, а и те, которым 10-14 лет. В ближайшее десятилетие должны быть активно осуществлены выводы фондов, созданных во второй половине 80-х годов”. Авторы Программы “Украина-2010” говорят о том, что экономический рост невозможен без существенного обновления основных средств и их структуры.

На сегодняшний день, нормы амортизации на промышленных предприятиях ничтожно малы. Если произвести расчет величины амортизационного фонда по остаточной стоимости и направить его на реновацию, то он будет соответствовать времени эксплуатации техники 16 лет, а это в 5 раз превышает фактические сроки её службы. Закон вводит такую схему погашения стоимости основных средств, при которой их простое воспроизводство невозможно. Это заставляет предприятия направлять инвестиции не на расширение производства, а на поддержку работоспособности имеющихся основных средств. В связи с включением расходов на текущие и капитальные ремонты в первоначальную стоимость остаточная балансовая стоимость объекта не только не равняется нулю, а и остается равной стоимости нового или превышает её. Это и есть результат несовершенства действующей системы начисления амортизации.

Недостатки действующей системы очевидны:

- начисление амортизации не на полную первоначальную стоимость основных фондов, а на ее часть - остаточную стоимость. Это приводит к регрессу - запланированному уменьшению суммы и искусственному увеличению периода начисления амортизационных отчислений;

- начисление амортизационных отчислений по состоянию основных фондов не на месячную, а на квартальную дату, в то время как движение основных фондов, определение размера прибыли и начисление налогов осуществляются ежемесячно;

- начисление групповых норм амортизации - это пережиток “котлового” нормативного метода социалистического бухгалтерского учета, поскольку изнашивается каждый конкретный объект;

- включение в стоимость для начисления амортизации затрат на капитальный ремонт и другие “улучшения” основных фондов, что искажает и стоимость основных фондов, и величину амортизационных отчислений;

- начисление амортизации после окончания нормативного срока службы основных фондов.

Что касается амортизации в бухгалтерском учете, то с вступлением в силу П(С)БУ 7 “Основные средства” предприятия Украины получили право самостоятельно выбирать методы начисления амортизации. Согласно п.22 П(С)БУ 7 объектом амортизации являются основные средства (кроме земли).

Начисление амортизации осуществляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и прекращается на период его реконструкции, модернизации, достройка, дооборудование и консервации.

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

- физический и моральный износ, который предусматривается;

- правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и прочие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

Амортизация основных средств (кроме прочих необратимых материальных активов) начисляется с применением следующих методов:

1) прямолинейного, в соответствии с которым годовая сумма амортизации определяется распределением стоимости, которая амортизируется, на ожидаемый период времени использования объекта основных средств;

2) уменьшение остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется, исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается;

4) кумулятивного, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;

5) производственного, при котором месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации вычисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством.

Действующая амортизационная политика не учитывает связи между износом и амортизацией. Государственные органы не рассчитывают нормативный срок эксплуатации, а устанавливают годовую норму амортизации. Единственным достоинством метода является максимальный учет интересов бюджета. Нормы амортизации ни технически, ни экономически не обоснованы.

Очевидно, что нормы амортизации должны соответствовать сроку службы техники, должны учитывать особенности отдельных производств, режим работы оборудования, влияние агрессивной среды и климатических условий. При изменении режима работы основных средств необходимо корректировать единые нормы амортизации с помощью поправочных коэффициентов, применение которых было актуально до 1990 года.

Задача

Рабочий-сдельщик 5 разряда Фоменко Ю.Н. в декабре болел 6 дней. Непрерывный стаж работы его - 7 лет. Фактический заработок за предыдущие месяцы:

Месяцы	октябрь	ноябрь
* сдельно	140	150
* повременно	50	-
* пособие по временной нетрудоспособности за 3 дня болезни	-	60
* премии по Положению об оплате труда	33	10

Рассчитайте сумму пособия по временной нетрудоспособности, имея в виду, что в октябре было 23 рабочих дня, а в ноябре - 20. Перечислите необходимые для расчета оправдательные документы.

Решение задачи:

Для расчета пособия необходимо выбрать количество полных отработанных календарных месяцев. В данном случае, отработан один полный месяц - октябрь.

140+50+33=223 грн.

223/23=9,69 грн. - среднедневной заработок.

Первые пять дней оплачиваются за счет предприятия, остальные - за счет средств фонда социального страхования.

9,69*5=48,45 грн.

Так как стаж - 7 лет, то из рассчитанной суммы берется 80%:

48,45*0,80 = 38,76 грн. - 5 дней

9,69*0,8 = 7,75грн - 1 день

Итого больничных:

38,76+7,75 = 46,51 грн.

Проводки:

ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Хоз. операция	Дт	Кт	Сумма, грн
1. Начислена сумма оплаты по больничному листу за счет предприятия (первые 5 дней)	23	661	38,76
2. Начислена сумма оплаты по больничному листу за счет фонда соц.страхования (следующие дни)	652	661	7,75

Оправдательные документы для расчета пособия по временной нетрудоспособности:

- Листок нетрудоспособности;

- Справка из отдела кадров о величине трудового стажа.

ПЕРЕЧЕНЬ ЛИТЕРАТУРЫ

1. П.С. Безруких Бухгалтерский учет. М: Финансы и статистика, 1982 - 456с.

2. Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 22.05.97 г. №283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).

3. Закон Украины “О внесении изменений в ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий» от 24.12.2004 г. № 349-IV.

4. Программа “Украина-2010” // Урядовий Кур'єр. - 16 января 1999 г. - №8.

5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утверждено Приказом Министерства финансов Украини от 27.04.2000 г. №92.

6. Горицкая Н.Г. Бухгалтерский учет и финансовый анализ. - 2001 г.-288 с.

Страницы: 1, 2