Бухгалтерский и налоговый учет арендных операций

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчет с арендатором» Кредит 90 (91) «Продажи» - стоимость выполненного ремонта засчитана в счет арендной платы.

Теперь рассмотрим второй вариант, когда в соответствии с договором аренды обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендатора.

Если ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.

Если арендодатель по каким - либо причинам, не связанным с неисполнением арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором, либо погашаются за счет собственных средств.

Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, то имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

В случае, когда необходимость в проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением арендатором своих обязанностей по договору аренды, то речь должна идти о возмещении арендатором убытков, причиненных им арендодателю.

Если организация сдает в аренду имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду и учитываемое на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», затраты на проведение ремонта учитываются в порядке, аналогичном порядку учета затрат по содержанию объектов основных фондов.

Поскольку по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе у арендодателя, амортизационные отчисления по указанному имуществу им и начисляются.

Если для арендодателя предоставления имущества в аренду является предметом деятельности организации, то суммы начисленной амортизации по объекту аренды признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются арендодателем на счетах затрат на производство:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель учитывает доходы от сдачи имущества в аренду в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9 / 99), то суммы начисленной амортизации по объектам, переданным в аренду, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе расходов, связанных с получением дохода от сдачи имущества в аренду.

Начисление амортизации по объектам основных средств, переданных в аренду, в этом случае отражается такой проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Начисление амортизации по объектам имущества, приобретенного с целью получения дохода от сдачи его в аренду, отражается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Законом или договором аренды (или дополнительным соглашением к договору аренды) может быть предусмотрен выкуп арендованного имущества арендатором.

В договоре аренды или в законе может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены 11 Аранович В.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М:. Юрист, 2007. - С. 98. .

К отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила купли - продажи. Поэтому если в самом договоре аренды (или дополнительном к нему соглашении) не установлен особый момент перехода права собственности на объект аренды от арендодателя к арендатору, то момент перехода права собственности следует считать дату подписания сторонами соответствующего передаточного документа. В такой ситуации операции по выбытию объекта аренды отражаются арендодателем на счете 90 «Продажи» на дату подписания сторонами соответствующего передаточного документа. В договоре аренды может быть предусмотрено, что право собственности на объект аренды переходит к арендатору только после внесения выкупной стоимости арендованного имущества. В такой ситуации операции по выбытию объекта аренды отражаются арендодателем на счетах реализации только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости.

Выкуп сданного в аренду имущества государственных и муниципальных предприятий является одним из способов приватизации. Поэтому порядок выкупа и выкупной цены таких объектов аренды устанавливают в соответствии с законодательством и нормативными актами, регулирующими приватизацию.

При отражении операций по выкупу арендованного имущества на счетах бухгалтерского учета также необходимо учитывать, что если

объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права собственности на это имущество от арендодателя к арендатору подлежит государственной регистрации. Поэтому операции по выбытию недвижимого имущества отражаются в учете арендодателя на дату государственной регистрации перехода права собственности.

Операции по реализации объекта аренды арендатору отражаются в учете арендодателя в общеустановленном порядке на счете 90 «Продажи». Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции по реализации объекта аренды должны отражаться на счете 90 «Продажи» в учете арендодателя на дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору. В пункте 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности В Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34 н.

В заключение отметим, что законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.

1.3 Учет санкций, предъявляемых арендатору

Если арендатор принял имущество, но нарушил условия его использования (обращения) и хранения по договору, арендодатель вправе предъявить претензии за нарушение договорных обязательств. При этом он вправе требовать от арендатора оплаты стоимости имущества и уплаты процентов за причиненный вред (ущерб).

Если убытки, вызванные неправомерным пользованием денежными средствами кредиторами, превышают сумму процентов, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

В пункте 8 ПБУ 9 / 99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров учитываются в составе внереализационных доходов. Эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

В бухгалтерскому учете организации санкции за нарушение условий договоров учитываются по Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Для целей налогообложения доходы, полученные в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, также подлежат включению в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерскому учете арендодателя отражение операций по признанию и предъявлению штрафных санкций отражается следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 - 1 «Прочие доходы» - предъявлена претензия арендатору;

Дебет 91 - 2 «Прочие доходы» Кредиты 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчета «Расчеты по неоплаченному НДС» - учтен НДС с суммы выставленной арендатору претензии;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - получены денежные средства по претензии.

1.4 Учет затрат, связанных с улучшением переданного в аренду имущества

Улучшения переданного в аренду имущества бывают неотделимыми и отделимыми. Отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды.

Производственные арендатором отделимые улучшения, передаваемые на баланс арендодателя, могут либо относиться последним на увеличение балансовой стоимости данного имущества, либо учитываться как новый отдельный объект основных средств.

Передача отделимых улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений. Порядок передачи этих улучшений определяется соглашением сторон.

Стороны могут выбирать различные варианты возмещения стоимости производственных улучшений, путем перечисления арендатору стоимости произведенных им улучшений, зачета стоимости улучшений в счет арендной платы и т. д.

Если произведенные арендатором улучшения относятся на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества или принимаются арендодателем на баланс в качестве отдельного объекта основных средств, то в учете арендодателя это отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - приняты к учету в составе капитальных вложений произведенные арендатором улучшения арендованного имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - перечислены денежные средства в возмещение стоимости произведенных улучшений;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - списана на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества стоимость улучшений (произведенные арендатором улучшения принимаются на учет в качестве отдельного нового объекта основных средств).

Если арендатор производит улучшения арендованного имущества в счет причитающейся с него арендной платы в соответствии с условиями договора аренды, арендодатель ведет учет операций в следующем порядке:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - приняты к учету в составе капитальных вложений произведенные арендатором улучшения арендованного имущества;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 90 (91) «Продажи» - засчитана в счет арендной платы стоимость произведенных улучшений.

По соглашению сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.

Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором как с согласия арендодателя. Так и без его согласия, по окончании срока аренды в любом случае переходят к арендодателю.

Арендатор имеет право на получение от арендодателя возмещения стоимости произведенных им неотделимых улучшений, только если улучшения были произведены с согласия арендодателя. Но в договоре аренды может содержаться условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет. При наличии в договоре аренды такого условия арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений, независимо от наличия или отсутствия согласия арендодателя на производство этих улучшений 11 Крошинов А. Л. Бухгалтерский и налоговый учет. - М:. ЭКСМО, 2007. - С. 178 .

Если по условиям договора арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений, то они принимаются к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат арендатора, возмещенных ему арендодателем, с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимость переданного в аренду имущества.

Стороны в договоре аренды могут предусмотреть любой порядок возмещения неотделимых улучшений арендованного имущества. Возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений может производиться как путем перечисления арендатору соответствующей суммы денежных средств, так и путем зачета в счет причитающейся с арендатора арендной платы.

Полученные арендатором неотделимые улучшения рассматриваются как безвозмездно полученные и приходуются на баланс арендодателя. Стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений принимается на дату их принятия к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости, два случая:

1) Все неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором без согласия арендодателя, принимаются последним на баланс без возмещения стоимости этих улучшений арендатору.

2) По условиям договора аренды арендодатель освобожден от обязанности производить возмещение неотделимых улучшений, произведенных арендатором с его согласия.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества аналогичен бухгалтерскому учету отделимых улучшений арендованного имущества.

Арендодатель предприятия (как имущественного комплекса) может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений, если докажет, что издержки арендатора на их осуществление повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и эксплуатационных свойств либо что при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности. Ст. 662 ГК РФ обязывает арендатора проявлять при проведении реконструкции, переоборудования и иных улучшений предприятия экономичный, рачительный подход. Арендодатель в случае обращения в суд обязан представить доказательства, подтверждающие несоразмерность затрат арендатора на улучшение имущества и фактического повышения его полезных свойств.

Для правильного отражения произведенных затрат по улучшению арендованного оборудования в бухгалтерском учете и недопущения неправильного исчисления объектов налогообложения необходимо эти затраты разделять на капитальные вложения и текущие затраты на производство.

1.5 Бухгалтерский учет арендатора. Учет арендованного имущества

При передаче имущества в аренду, право собственности на него остается у арендодателя. Переданное имущество продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды.

При этом в учете делается следующая запись:

Дебет 001 «Арендованные основные средства» - получено имущество в аренду.

Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств.

При возврате арендодателю арендованного имущества в связи с истечением срока аренды или досрочном расторжением сторонами договора аренды в учете нужно сделать следующую запись:

Кредит 001 «Арендованные основные средства» - возвращено имущество, ранее полученное в аренду.

За пользование арендованным имуществом арендатор перечисляет арендодателю арендную плату. Порядок ее бухгалтерского учета зависит от того, на какие цели арендатор использует указанное имущество.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10 / 99 расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Применительно к арендной плате это означает, что арендная плата отражается арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренного договором аренды.

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

В бухгалтерском учете арендатора начисление арендной платы отражается в этом случае следующими проводками:

Дебет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы») Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислена задолженность по арендной плате, включаемой в состав общехозяйственных расходов;

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислена задолженность по арендной плате, включаемой в состав общехозяйственных расходов;

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислена задолженность по арендной плате, включаемой в состав расходов на продажу;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») - погашена задолженность по арендной плате;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - предъявлен к вычету «входной» НДС по арендной плате.

Если арендная плата вносится арендатором авансом, то сумма. Перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора либо на отдельном субсчете счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), либо на счете 97 «Расходы будущих периодов».

По мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60, 76 и 97, списываются в дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Если арендованное имущество используется арендатором для непроизводственных нужд. Расходы по арендной плате у арендатора учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При аренде имущества, которое используется для непроизводственных целей, в бухгалтерском учете надо сделать следующие записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислена задолженность по арендной плате за имущество, используемое для непроизводственных целей;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» (50 «Касса») - погашена задолженность перед арендодателем по арендной плате;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» - списан «входной» НДС по арендной плате за имущество, используемое для непроизводственных целей.

1.6 Учет затрат, связанных с улучшением арендованного имущества

В соответствии с условиями договора аренды арендатор производит ремонт либо улучшение арендованного имущества. При этом стоимость произведенных им работ засчитывается в счет уплаты арендной платы. В этом случае все затраты арендатора по проведению ремонта (улучшений) арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). По мере завершения указанных работ их стоимость в оценке. Согласованной сторонами договора аренды, отражаются арендатором на счете 90 «Продажи» субсчета 1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом задолженность по арендной плате, отражается на счете 62, списывается в порядке, предусмотренном договором аренды.

Стоимость работ, выполняемых арендатором в счет арендной плате, облагается всеми налогами, объектом обложения по которым признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) 11 Багданов П. И. Бухгалтерский учет. - М:. Трофи, 2006. - С. 107..

Затраты арендатора, связанные с ремонтом арендованного имущества, в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) при условии, что в соответствии с договором или законом обязанность по проведению такого ремонта за свой счет лежит именно на арендаторе. Об этом сказано в методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказов Минфина России от 13 октября 2003 года № 91 н.

На арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный же ремонт этого имущества должен осуществляться за счет арендодателя. Однако распределение обязанностей по проведению за свой счет различных видов ремонта объекта аренды может быть изменено по соглашению сторон договора.

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. При этом расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6