Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость

Суммы налога, фактически уплаченные через поставщика или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль или НДФЛ. Однако в ограниченном числе случаев указанные суммы учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Такими случаями являются приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг):

- используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- местом реализации которых не признается территория РФ;

- лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС;

- для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией (т.е. объектом налогообложения) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Статья 146 Налогового кодекса РФ определяет, какие операции признаются объектами налогообложения НДС, а какие - нет. Перечень последних расширяется за счет операций, перечисленных в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, также не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации / Под ред. И.А.Феоктистова. М.: ГроссМедиа, 2006..

2. Организация бухучета и аудита НДС

2.1 Порядок ведения бухучета по НДС

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с "входящим» налогом на добавленную стоимость, т.е. НДС, который уплачивается поставщикам, предназначается счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

По дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям» по соответствующим субсчетам организация отражает суммы налога по приобретенному имуществу, работам и услугам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Принятый к учету НДС подлежит списанию в сумме, на которую в данном налоговом периоде производится налоговый вычет.

Под налоговыми вычетами понимаются суммы НДС по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам), подлежащие вычету из сумм налога, исчисленного по операциям реализации товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты производятся по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, для перепродажи.

Виды налоговых вычетов и порядок их применения регламентируются ст. 171 и 172 НК РФ. Отражение НДС производится на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ). Не оформленные в установленном порядке счета-фактуры не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (п. 2 ст. 169). Во всех расчетных документах на реализуемую продукцию сумму НДС выделяют отдельной строкой.

Списание накопленных на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям» сумм налога отражается по кредиту счета, как правило, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам».

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую ставку НДС. При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения НДС, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Начисление НДС отражается записями:

Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость»

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам»

- на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг;

Дебет 91-2 "Прочие расходы»

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам»

- на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи основных средств, нематериальных и прочих активов, а также от их безвозмездной передачи.

В целях определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, организации должны вести Книгу продаж. В Книге продаж регистрируются счета-фактуры (контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчетности), составляемые продавцами.

То есть при совершении операции, признаваемой объектом обложения НДС (в том числе освобождаемой от налогообложения), продавец выписывает счет-фактуру и регистрирует его в Книге продаж.

2.2 Особенности организации аналитического учета НДС

В случае если организация производит (реализует) продукцию, облагаемую по разным ставкам НДС (18%, 10%, 0%), необходимо ведение раздельного (аналитического) учета НДС.

Для выработки алгоритма ведения раздельного учета "входного» НДС следует исходить из требований, предъявляемых положениями НК РФ.

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, не облагаемых НДС;

- принимают к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, облагаемых НДС;

- принимают к вычету либо учитывают в стоимости в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации, подлежащих и не подлежащих налогообложению, - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым как для облагаемых налогом, так и для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения.

Пропорцию определяют исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам и т.д.), используемым как для облагаемых, так и для необлагаемых операций.

При отсутствии раздельного учета сумма налога вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается.

Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, реализация которых не подлежит налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в этом налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Сумму НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляют отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 165 НК РФ. Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам и т.д.), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). Вычеты сумм налога, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в отношении таких операций производят только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Напомним, что учетную политику для целей налогообложения утверждает приказом или распоряжением руководитель организации. Ее применяют с 1 января года, следующего за годом утверждения (п. 12 ст. 167 НК РФ). При формировании учетной политики также следует руководствоваться нормами ПБУ 1/98 "Учетная политика организации Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 №60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации» ПБУ 1/98» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №2, 11.01.1999." (п. п. 2, 5, 7 - 10).

Исходя из этих норм, приказ об утверждении методики раздельного учета "входного» НДС по приобретениям, предназначенным для подлежащих (в том числе и экспортных по ставке 0%) и не подлежащих налогообложению операций, должен быть датирован декабрем предыдущего года.

Раздельный учет "входного» НДС в целях бухгалтерского учета и исполнения положений НК РФ может быть представлен, прежде всего, в виде аналитического учета, предусмотренного в рабочем плане счетов, в соответствии со спецификой организации. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрено, что субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, организация использует исходя из требований управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности.

В рассматриваемой методике будем исходить из того, что доля совокупных расходов на производство товаров, не подлежащих налогообложению (необлагаемых в соответствии со ст. 149 НК РФ), превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, поскольку при отсутствии превышения организация может раздельный учет не вести.

НК РФ не предъявляет требования о том, чтобы стоимость приобретаемых услуг в виде косвенных затрат (по счетам 25 "Общепроизводственные расходы», 26 "Общехозяйственные расходы») разделялась в зависимости от того, по каким ставкам НДС произошла в дальнейшем реализация товаров (18% или 0%, без НДС).

Иногда в соответствии с учетной политикой косвенные расходы списывают непосредственно в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж». Наш вариант предусматривает, что косвенные расходы по счетам 25, 26 списываются на счет 20 "Основное производство».

Есть и более общий вариант - не вести аналитический учет по "входному» НДС (без субсчетов по отнесению прямых затрат), а применять, например, "котловой» метод учета "входного» НДС. Тогда распределение всех вычетов производится только относительно долей отгрузки облагаемой продукции по различным ставкам, но этот вариант, на наш взгляд, является более грубым.

Расчет пропорций для определения долей по списанию распределяемого НДС может быть привязан и к натуральным показателям, а также к соотношению количества и стоимости отгруженной продукции.

Мы считаем целесообразным применение методики, в которой пропорция определяется исходя из долей отгруженной продукции за истекший месяц (налоговый период по НДС) в зависимости от способа налогообложения в общем объеме отгрузки в стоимостном выражении. Для получения вычета факт оплаты приобретений с 1 января 2006 г. значения уже не имеет.

Методика раздельного учета также должна предусматривать детализацию "входного» НДС по каждой облагаемой нулевым НДС экспортной операции (п. 6 ст. 165 НК РФ). В зависимости от числа таких операций (операция 1, 2, 3 и т.д.) можно предусмотреть ввод соответствующих субсчетов либо определить другой способ пооперационной детализации экспортных поставок в случае большого их числа. При этом для реализации права на вычет необходимо получать подтверждение из ИФНС по каждой поставке.

Пример 1. Предприятие осуществляет операции:

- облагаемые НДС по ставке 18%;

- экспортные (НДС 0%). Предположим, что таких операций за месяц было две;

- не облагаемые налогом.

Шаг 1. Положения НК РФ обязывают применить такой механизм для учетной политики, который бы обеспечивал раздельный учет:

а) "входящих» сумм НДС в зависимости от целей дальнейшего использования приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав;

б) стоимости отгруженных товаров (продукции) в зависимости от применяемых ставок НДС и товаров, не облагаемых налогом.

Итак, аналитический учет "входного» НДС должен отражать цель дальнейшего использования приобретений. При создании субсчетов к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» необходимо учитывать, что отдельные приобретения будут использованы для осуществления как тех, так и других операций, и в момент оприходования цель дальнейшего использования определить с достаточной уверенностью не удается. Для других приобретений цель применения определить можно сразу. Для верного распределения НДС к основным субсчетам счета 19 могут быть открыты субсчета второго порядка:

19 облаг - "НДС по приобретениям для производства облагаемой продукции»;

19эксп1 - "НДС по приобретениям для производства продукции на экспорт по операции 1»;

19эксп2 - "НДС по приобретениям для производства продукции на экспорт по операции 2»;

19 необл - "НДС по приобретениям для производства необлагаемой продукции»;

19 распр - "НДС по разным приобретениям», подлежащий распределению между 19 облаг, 19 эксп, 19 необл. Изначально определим, что на этом субсчете отражается и НДС по расходам, связанным с приобретенными услугами (по счетам 25 и 26).

Отнесение "входного» НДС по всем субсчетам, кроме 19 распр, производится прямым методом - в течение месяца, а субсчет 19 распр распределяется расчетным методом в конце месяца.

Если цель использования приобретения в конкретных операциях на момент оприходования определить не удается либо приобретение предназначено для всех операций, то сумма "входного» НДС относится на субсчет 19 распр, который будет в дальнейшем распределяться после подсчета итогов отгрузки по окончании месяца.

Предположим, что обороты по дебету счета 19 по субсчетам составили за месяц:

Субсчет	Сумма, руб.
19 облаг	500 000
19эксп1	700 000
19эксп2	300 000
19 необл	400 000
19 распр	800 000
Всего по дебету счета 19	2 700 000

В течение месяца бухгалтер сделает проводки:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»

Кредит 19 облаг

500 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счетов-фактур поставщика.

Для экспортного НДС возможны варианты:

1. Если пакет документов по экспорту представлен в ИФНС и подтвержден по двум операциям, то стоимость "входного» НДС также подлежит вычету проводками:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»

Кредит 19эксп1

700 000 руб. - принят к вычету НДС по первой подтвержденной экспортной операции;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС»

Кредит 19эксп2

300 000 руб. - принят к вычету НДС по второй подтвержденной экспортной операции.

2. Если пакет документов по экспорту ИФНС не подтвержден, то эти проводки не делают. В этом случае стоимость отгрузки продукции на экспорт будет участвовать в расчете пропорции только в том периоде, в котором будет подтвержден экспорт:

Дебет 25, 26 Кредит 19 необл

400 000 руб. - отражен НДС, подлежащий включению в стоимость услуг (не подлежащий вычету), по необлагаемым операциям.

Нераспределенной осталась лишь сумма "входного» НДС на субсчете 19 распр - 800 000 руб., для чего следует рассчитать пропорцию исходя из долей отгруженной продукции относительно ставок НДС.

Для нашей методики в качестве базового показателя используем общую стоимость отгрузки. Подсчет стоимости отгруженной продукции за месяц предусматривает расчет долей отгрузок, облагаемых по разным ставкам и необлагаемых, в общем объеме отгрузки.

Например, по окончании месяца доли отгруженной продукции в общей стоимости отгрузки (показатель определяется без учета НДС в общем объеме - нетто) составили:

25% - отгрузка не облагаемой НДС продукции;

40% - отгрузка облагаемой продукции;

20% - отгрузка продукции на экспорт по операции 1;

15% - отгрузка продукции на экспорт по операции 2.

При этом если в каком-то отдельном налоговом периоде по отгрузке отсутствуют необлагаемые обороты или подтвержденные суммы экспортных поставок, то в таких случаях пропорция по долям определяется только относительно фактически произведенной отгрузки. Если в отдельных налоговых периодах отсутствуют необлагаемые и экспортные обороты, то пропорцию определять не нужно, а весь "входной» НДС по субсчету 19 распр подлежит вычету из бюджета, поскольку 100% продукции реализовано в виде облагаемой продукции.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6