Аудит прочих расходов

Получение информации из указанных источников является эффективным способом сбора и обобщения аудиторских доказательств.

2. Планирование аудита прочих расходов

2.1 Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется в целях аудита прочих расходов

В настоящее время существует подход к рассмотрению процесса понимания деятельности аудируемого лица как одного из важнейших элементов проверки, который не только является источником аудиторских доказательств, но и выступает критерием оценки достоверности самого мнения аудитора. При этом, для более корректного изучения процесса понимания его принято разделять на 3 последовательно идущих и взаимодополняющих этапа: первичное, промежуточное и комплексное понимание.

В понятие первичного понимания деятельности проверяемого субъекта входит анализ ряда факторов, информация о которых не является закрытой и доступна на преддоговорном этапе отношений с клиентом. Согласно действующему законодательству и воззрениям большинства практиков аудита, в систему первичного понимания деятельности обязательно следует включать анализ следующих факторов:

Общие экономические факторы - факторы, характерные в целом для экономики страны в том их преломлении, в котором они имеют отношение к деятельности конкретного субъекта, а также качественная оценка их влияния (определение направления влияния, интенсивности воздействия того или иного фактора, в наиболее общих чертах - степени влияния);

Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица - факторы, характерные для отрасли, в которой действует экономический субъект - спад/развитие, перспективы, типичные проблемы. Нередки ситуации, когда при одинаковом финансовом положении предприятиям двух разных отраслей требуется принятие кардинально различных управленческих решений, и в обязанности аудитора входит оценка соответствия этих решений условиям хозяйствования (в рамках оценки условных фактов хозяйственной жизни).

Управление и структура собственности аудируемого лица - также важный фактор в понимании деятельности, так как от организационной структуры во многом зависит принятие управленческих решений и движение информации Годовой отчет за 2009 / под общей редакцией Крутяковой Т.Л. - М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2009. - 225с.. Хотя в обязанности аудитора не входит выдача рекомендаций по совершенствованию организационной структуры, однако влияние внутренних механизмов управления на достоверность отчетности и эффективность системы контроля может оказаться существенным.

Спектр видов деятельности потенциального клиента, состав его контрагентов в той мере, в которой это возможно отследить на преддоговорном этапе, анализ конъюнктуры рынков сбыта - при оценке влияния этого фактора аудитор вникает в технологию производства (оказания услуг), ценообразования, маркетинговой политики и т.д. Информация по конкретному предприятию на преддоговорном этапе для аудитора является закрытой, тем не менее, концепции ценообразования в отрасли и технологию производства для аудитора допустимо изучить в общетеоретическом плане, без наложения на конкретные условия хозяйствования. Из указанных факторов этот считается наиболее важным, поскольку без понимания специфики основного процесса деятельности невозможно полноценно подтвердить выполнение предпосылок формирования отчетности, а, как следствие, выдать аудиторское заключение, соответствующее законодательству не только по формальным признакам, но и по фактическому содержанию.

Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения - проводится поверхностный анализ финансового состояния предприятия, определяется тренд основных показателей деятельности, делаются краткие выводы. Информация для проведения указанных процедур берется аудитором из публикуемых отчетов потенциального клиента.

Возможна также дополнительная оценка условий функционирования систем учета и контроля, а также специфики законодательства. В некоторых ситуациях данные элементы могут иметь существенное значение в понимании деятельности субъекта.

Как показывает практика, действия аудитора по достижению промежуточного понимания деятельности сходны по составу с действиями на преддоговорном этапе, за некоторым исключением. Указанное сходство объясняется тем, что как первичный, так и промежуточный уровни понимания деятельности опираются, прежде всего, на построение теоретической схемы бизнеса, причем на первоначальном этапе схема практически полностью оторвана от реально действующего предприятия, а на промежуточном аудитор производит наложение имеющейся у него документально подтвержденной информации на разработанную схему и доработку несогласующихся элементов. Однако, как отмечено, промежуточный этап понимания деятельности имеет и свои особенности.

Следует уделить особое внимание оценке системы внутреннего контроля на предприятии. В международной практике именно этому сегменту понимания деятельности, который по предлагаемой классификации следует отнести именно к промежуточному этапу, отводится главная роль. Так, большинство зарубежных теоретиков аудита (а также МСА 315) подробно рассматривают понятие внутреннего контроля, которое является краеугольным для аудита, базирующегося на оценке рисков, то есть современной стадии развития аудита. Суть внутреннего контроля можно описать следующим образом: совокупность применяемых организацией средств и методов, позволяющих снизить бизнес-риски, приводящие к недостижению таких целей организации, как соответствие данных финансовой отчетности фактическому состоянию дел, достижение эффективности и продуктивности осуществляемых операций, а также выполнение требований законодательства.

В ходе проведения аудита следует помнить, что любая, даже очень качественная, система внутреннего контроля имеет ограничения, которые при определенных обстоятельствах не позволят ей предотвратить искажения отчетности.

Теоретические взгляды на аудиторский риск у разных ученых сильно разнятся. Но в одном постулате во мнениях сходятся все специалисты - на практике невозможно создать систему, которая бы снижала риски до нуля. Например, система внутреннего контроля будет бессильна против сговора должностных лиц организации. Обстоятельства, связанные с противодействием намеренному искажению данных, приведены в трудах ряда практиков-аудиторов , но следует помнить, что чем выше уровень доступа виновных лиц, тем меньше шансов у аудитора выявить искажение. Злоупотребления на уровне высшего исполнительного органа выявить практически невозможно.

Составляющие системы внутреннего контроля:

1. Контрольная среда. Она включает интеграцию руководящего состава в систему контроля, действия по обеспечению внутреннего контроля. При этом сама по себе контрольная среда не способна и не достаточна для предотвращения, выявления и исправления ошибок или мошенничества, влекущих за собой существенное искажение отчетности. В то же время именно контрольная среда является определяющим элементом системы контроля, поскольку выступает своего рода атмосферой, в которой функционирует система контроля. При индифферентном отношении высшего руководства к контрольному процессу внутри предприятия (негативная контрольная среда) даже процедуры, отлично зарекомендовавшие себя в аналогичной ситуации, не дадут результатов. Напротив, при ответственном отношении руководства к контролю можно добиться эффективного функционирования практически любой системы.

2. Процесс оценки рисков в организации. В это понятие включается процесс отслеживания администрацией проверяемого субъекта рисков и методики управления ими. В процессе подготовки аудиторской проверки для понимания направленности развития бизнеса в целом аудитору следует сформировать мнение о риск-менеджменте в организации. Для этого следует уяснить, отслеживаются ли риски бизнеса управляющим звеном, верно ли они интерпретируются и какого рода реакция на них следует в каждой из ситуаций.

3. Система документооборота и информационных потоков внутри организации. Ее сложность невелика в случае малого масштаба бизнеса, и при незначительности документооборота (по времени прохождения информации, по информационным узлам, по количеству информации и т.д.) в некоторых ситуациях изучением этой системы целесообразно пренебречь. Однако с увеличением масштаба бизнеса сложность и значимость информационной системы нарастает в прогрессии, и исследование ее в целях аудиторской проверки приобретает приоритетную важность. Так, например, стоимость услуг по постановке и автоматизации системы оборота информации в крупном промышленном холдинге может достигать миллиона долларов и выше, и потребует работы десятков специалистов в течение нескольких месяцев. В случае проведения обзорной проверки изучение информационных потоков - один из инструментов аудитора по выявлению существенных рисков бизнеса, для определения которого нет необходимости тестировать непосредственно бухгалтерские записи. Помимо системы оборота бухгалтерских документов, информационная система неотъемлемо включает систему обращения юридической документации, управленческой документации внутри предприятия, деловую переписку и прочие источники информации.

В рамках аудиторской проверки особую значимость приобретает вопрос - каким образом в организации построена система подготовки финансовой отчетности, по какому принципу распределены обязанности и ответственность между сотрудниками, каков порядок принятия значимых решений, таких как определение оценочных значений или раскрытий при подготовке финансовой отчетности.

4. Контрольные действия, процедуры. Практики аудита отмечают, что для поддержания функциональности системы контроля и ее способности адекватно реагировать на умышленные и неумышленные попытки ее обойти, рассматриваемые процедуры должны быть направлены на организацию и поддержание таких областей внутреннего контроля, как:

- санкционирование операций;

- обзор результатов деятельности организации;

- обработка информации;

- физические средства контроля;

- распределение обязанностей между должностными лицами организации;

- другие действия.

По результатам проведенного анализа системы учета и контроля, ознакомления с деятельностью проверяемого субъекта аудитор получает возможность провести оценку рисков искажения финансовой отчетности. Результаты проведенного анализа рисков бизнеса, и, в частности, рисков системы учета и контроля, служат информационной базой для дальнейшего планирования операций по существу в случае проведения аудита.

В отношении оценки рисков международные стандарты предлагают аудитору совершить следующие действия:

- выявить риски, принимая во внимание особенности бизнеса организации, ее систему внутреннего контроля, среду деятельности, а также типичные классы операций, раскрытия, сделанные в отчетности;

- проанализировать, как выявленные риски могут негативно повлиять на финансовую отчетность на уровне утверждений (предпосылок), сделанных руководством при ее подготовке;

- оценить значительность выявленных рисков. При этом важно точно определить их природу, причину возникновения и характер воздействия на достоверность отчетности с точки зрения тех или иных ее возможных пользователей.

- определить, имеются ли значительные риски, требующие особого внимания со стороны аудитора; при этом значительные риски, как правило, связаны с необычными для бизнеса аудируемого лица существенными операциями или суждениями, оценками менеджмента, сделанными в процессе подготовки финансовой отчетности. По данной категории операций мы считаем допустимым проведение тестирования бухгалтерских записей методом прослеживания даже в условиях обзорной проверки. При проведении комплексного аудита такие процедуры должны быть проведены обязательно;

- определить рисковые области, где процедуры по существу не позволят получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Так как в рамках обзорной проверки процедуры по существу, как правило, не предполагаются, аудитору достаточно ограничиться обозначением причин, по которым он усматривает риски в этой области, и на основании профессионального суждения присвоить ему оценочное значение.

Согласно подходу к пониманию бизнеса клиента, сформировавшемуся в международной практике, знание бизнеса организации складывается из следующих составляющих:

- внешних факторов: понимание отрасли клиента, ее текущего состояния и перспектив развития, понимание общеэкономической ситуации и влияния ее на отрасль в целом, знание специфических норм законов, имеющих отношение к рассматриваемой отрасли, влияние международной конъюнктуры рынка (в условиях современной интеграции Российской экономики в международную торговлю указанный фактор приобретает приоритетную значимость) и т.д. С позиции уже произведенных на предыдущем этапе процедур оценки внешних факторов аудитору не нужно заново собирать сведения. Однако открывшийся доступ к дополнительным источникам информации позволяет аудитору оценить: степень интеграции предприятия в международную торговлю (доля экспортных/импортных операций), последовательность и адекватность реагирования на изменение конъюнктуры рынка и отрасли, на изменения в законодательстве (на основании анализа управленческой документации). Для достижения этой цели с минимальными затратами трудовых ресурсов и времени аудитору целесообразно заблаговременно подготовить примерный комплекс адекватных управленческих решений, для последующего наложения на него управленческих решений предприятия и анализа отклонений. В рассматриваемом случае, при выявлении на предприятии существенной величины прочих расходов в сравнении с расходами по обычным видам деятельности аудитору целесообразно провести обзорную проверку состава прочих расходов в разрезе неосновных видов деятельности и структуры прочих операций на предмет выявления видов деятельности, подлежащих переводу в основные, что искажает финансовую отчетность и инвестиционную привлекательность бизнеса.

- основных характеристик организации: форма собственности, организационная структура, стиль управления организацией, операционная, инвестиционная, финансовая деятельность и т.п. (сюда же включается учетная политика юридического лица: аудитор должен оценить ее рациональность, соответствие бизнесу, согласованность с применяемыми стандартами финансовой отчетности и деловой практикой, принятой в отрасли). Высокоэффективной в данном контексте зарекомендовала себя проверка управленческой документации, прежде всего приказов по предприятию. Таким образом, аудитор может составить мнение о стиле управления организацией и квалификацию управленческого персонала. С другой стороны, что подтверждается практикой аудита, хозяйствующие субъекты крайне неохотно предоставляют к проверке информацию управленческого характера;

- понимания стратегии развития организации и поставленных ею целей, а также бизнес-рисков. В контексте данного раздела следует рассмотреть положение компании в отрасли, понимание руководством тенденций развития отрасли, экономики страны в целом и глобальных целей. Отсутствие должного внимания со стороны аудитора к данным вопросам могут свести на нет всю последующую работу, так как будут упущены существенные искажения управленческого характера. Например, поставленные нереалистичные для достижения цели являются риском существенного искажения отчетности, так как руководство клиента может поддаться соблазну фальсификации отчетности, с тем, чтобы выдать желаемое за действительное. Необходимо отметить, что бизнес-риск - более широкое понятие, чем риск, который интересует аудитора, - риск существенного искажения отчетности.

Помимо непосредственного анализа финансовой отчетности, аудитору целесообразно сравнить результаты деятельности организации со статистическими данными, собранными на преддоговорном этапе, для выявления возможных фальсификаций (риск фальсификации очевиден, когда налицо существенное отклонение от среднестатистических показателей по отрасли. Подобной точки зрения, в частности, придерживается Б.Долгов («Финансовая газета», 2006, № 48).

2.2 Подготовка и содержание программы аудита прочих расходов

Аудитор, при подготовке к проверке, составляет и документально оформляет общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание информацию, полученную на предварительном этапе понимания деятельности клиента:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

установление уровней существенности для аудита;

возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

привлечение экспертов;

количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

В развитие плана аудита в дальнейшем составляется программа, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита прочих расходов

Проверяемая организация ООО «Биллинговый центр»

Период аудита с 01.01.2008 по 31.12.2008

Количество человеко-часов 600

Руководитель аудиторской группы Иванов А.М.

Состав аудиторской группы Петров И.С.

Сидоров М.Б.

Планируемый аудиторский риск 5%

Планируемый уровень существенности 2%

Таблица 2 - Общий план аудита расходов по обычным видам деятельности

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1	2	3	4
1	Общая оценка организации учета прочих расходов	В течение отчетного года	Иванов
2	Общая оценка организации достоверности формирования и обоснованности включения расходов в категорию «прочие»	В течение отчетного года	Петров
3	Аудит документального оформления прочих расходов	В течение отчетного года	Сидоров
4	Аудит правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль в части прочих расходов	В течение отчетного года	Иванов

Страницы: 1, 2, 3