Анализ данных баланса МУП «Ритуальное хозяйство» за 2004 г. (Приложение В) показывает, что по состоянию на начало года доля сырья и материалов составляла 37,6% в валюте баланса, тогда как на конец года эта доля снизилась и составила только 3,5 %. Уровень существенности в данном случае принимается равным на начало года 5 %, а на конец года - 6 %. Следовательно, абсолютный показатель уровня существенности будет равен произведению суммы остатка по статье «Материалы» и уровня существенности (768 тыс. руб. х 6% = 46,1 тыс. руб.). Т.е. допущенные ошибки в пределах этой величины будут рассматриваться как несущественные.
С проведением аудита непосредственно связаны предпринимательский и аудиторский риск.
Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от:
- конкурентоспособности аудитора;
- недружественной рекламы деятельности аудитора;
- вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
- финансового состояния клиента;
- характера операций клиента;
- компетентности администрации и учетного персонала клиента;
- сроков проведения аудита и т.д.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:
ПАР = НР х РК х РН,
где ПАР -- приемлемый аудиторский риск (относительная величина), выражает меру готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;
НР -- неотъемлемый риск (относительная величина), выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;
РК -- риск контроля (относительная величина), выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля; РН -- риск необнаружения (относительная величина), выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Приемлемый аудиторский риск -- это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это означает, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают; что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.
На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие факторы:
- уровень компетентности аудитора;
- финансовое состояние аудитора;
- степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;
- масштаб бизнеса клиента;
- организационно-правовая форма клиента;
- форма собственности и ее распределение в уставном капитале;
- характер и сумма обязательств клиента;
- уровень внутреннего контроля клиента;
- вероятность банкротства клиента и т.д.
На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.
Неотъемлемый риск -- это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Если принимать во внимание зависимость между неотъемлемым риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством аудиторских доказательств, то неотъемлемый риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству аудиторских доказательств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности неотъемлемый риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество аудиторских доказательств - большим (без учета неотъемлемого контроля).
В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень неотъемлемого риска. Оценивая неотъемлемый риск, аудитор должен учесть следующие факторы:
- характер бизнеса клиента;
- честность администрации; мотивы поведения клиента; результаты предыдущего аудита; проводимый аудит -- первоначальный или повторный; взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами; нетрадиционные операции; профессионализм учетного персонала; сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности; количество и состав операций клиента и т.д.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.
Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.
Как и при неотъемлемом риске, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору аудиторских докузательств существует прямая зависимость.
Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия: ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента; на основе этого оценить, насколько хорошо она работает; прокотировать контрольные моменты, структура которых образует систему внутреннего контроля.
Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье -обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.
Однако если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень неотъемлемого риска).
Риск необнаружения -- это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутреннего контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Риск необнаружения определяет количество аудиторских докузательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка аудиторских доказательств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число аудиторских доказательств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, аудиторских доказательств требуется меньше.
Таким образом, задачами определения существенности и определения аудиторского риска являются:
а) определить понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета;
б) определить понятие риска в аудите и основных его компонентов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения;
в) сформулировать единые требования, которыми должны руководствоваться аудиторы, используя эти понятия в ходе осуществления аудиторских проверок.
Оценим неотъемлимый риск у аудируемого лица, выступающего в качестве объекта исследования. Для этого проанализируем учетную политику , являющуюся важнейшим элементом организации бухгалтерского учета.
Учетная политика МУП «Ритуальное хозяйство состоит из двух разделов. В первом разделе описаны организационные аспекты ведения бухгалтерского учета и отчетности. Во втором - методические аспекты учетной политики. Отдельно к приказу об утверждении учетной политики утверждено приложением 2 «Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2004 год».
Таблица 2- Анализ соответствия положений учетной политики МУП «Ритуальное хозяйство» требованиям ПБУ 1/98
Утверждается согласно ПБУ 1/98
Учетная политика МУП «Ритуальное хозяйство»
Рабочий план счетов (п.5)
Утвержден
Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления
фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены
типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов
для внутренней бухгалтерской отчетности
Документальное оформление хозяйственных операций осуществляется как на основе унифицированных форм первичной учетной документации, так и форм, разработанных самим предприятием (п.3.2). Документооборот предприятия определяется и регулируется дополнительными положениями и приказами руководителя (р.3.3)
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации
Инвентаризацию проводить один раз в три года (п.2.3)
методы оценки активов и обязательств
При списании сырья и материалов применять способ оценки по средней себестоимости (п.2.4)
Правила документооборота и технология обработки учетной
информации
Бухгалтерский учет осуществляется по рабочему плану счетов с использованием бухгалтерской программы «БЭСТ ПРО» на основе журнально-ордерного варианта (п.3.1)
Порядок контроля за хозяйственными операциями
Не прописан
Раскрытие способов ведения бухгалтерского учета (п.12)
В разделе 2 раскрыты способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг
Таким образом, никаких существенных отклонений от требований, содержащихся в нормативном документе (ПБУ 1/98) в учетной политике МУП «Ритуальное хозяйство» не отмечено, за исключением отсутствия порядка контроля за хозяйственными операциями. Данный факт следует признать несущественным и не оказывающим влияние на неотъемлемый риск, т.к. внутренний контроль осуществляется вышестоящим органом.
Оценку аудиторского риска и внутреннего контроля проведем путем тестирования.
Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:Правило (стандарт) №8 Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым
лицом
а) стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом - унитарное предприятие;
б) организационная структура аудируемого лица - линейно-функциональная;
в) распределение ответственности и полномочий - единовластие в лице директора, который назначается вышестоящим органом;
г) осуществляемая кадровая политика - кадровая политика входит в компетенцию директора предприятия;
д) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей - в соответствии с действующими нормативно-законодательными актами РФ по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
е) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей - внутренний управленческий учет отсутствует, отчетность в выше стоящую организацию осуществляется в виде еженедельных оперативных сводок;
ж) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства - соответствует;
з) наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица - в составе органа управления аудируемого лица имеется служба ревизионной комиссии и внутреннего аудита.
К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:
а) подотчетность одних работников другим - да;
б) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности - да;
в) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация) - да;
г) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации - да;
д) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей - да;
е) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы - да;
ж) ограничение доступа к активам и записям - да;
з) сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями - да.
Таким образом, следует дать высокую оценку системе внутреннего контроля, а аудиторский риск признать низким.
2.3 Разработка программы аудита операций заготовления материалов
Оперативное и эффективное проведение аудиторской проверки требует предварительной работы и планирования. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку оптимальной аудиторской программы.
Планирование аудита должно обеспечивать: получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности внутреннего контроля, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.
Планирование включает: разработку графиков; определение сроков и обсуждение их с клиентом; проведение инструктажа с аудиторами; организацию связей с подразделениями клиента; обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом.
Планирование аудита должно проводиться в соответствии не только с общими принципами аудита, но и с частными: комплексность планирования; непрерывность планирования; оптимальность планирования.
Перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется общий план, в котором определяются: цель аудита; основные участки работы организации и разделы учета, подлежащие проверке; характер и методы проверки (сплошной, выборочный, фактический, документальный контроль); распределение и закрепление обязанностей между проверяющими аудиторами; сроки выполнения работ; уровень ответственности и оплаты труда аудиторов; форма и порядок оформления результатов аудита.
Во время проведения аудита общий план может быть пересмотрен.
Для реализации общего плана аудита составляется Программа аудита. В соответствии с Федеральным Правилом (стандартом) № 3 "Планирование аудита", аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля представляет собой перечень действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.
Программы помогают выявить существенные недостатки, являясь составной частью рабочей документации аудита, способствуют документальному оформлению процесса аудита и его результатов.
Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку системы внутреннего контроля. Аудитору следует убедиться, что на проверяемом им экономическом субъекте применяются процедуры внутреннего контроля, предусмотренные Федеральным Правилом (стандартом) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом". Имеются в виду проведение сверок расчетов, проверка наличия разрешительных записей руководящего персонала, периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно - материальных ценностей.
Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения контрольных и аудиторских процедур, которые осуществляются в 4 этапа:
1) Оценка системы внутреннего контроля применительно к процессу заготовления материалов.
- Проверка соответствия данных аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.
- Оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения.
- Проверка правильности проведения организацией инвентаризаций материалов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете или наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности - участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации.
2) Проверка соблюдения требований гражданского законодательства
- Проверка правильности формирования стоимости материалов при их приобретении (заготовлении).
- Проверка правильности оценки материалов в текущем учете.
- Проверка правильности и полноты отражения операций с материалами в бухгалтерском учете.
- Проверка полноты отражения операций с материалами в бухгалтерском учете.
- Проверка полноты раскрытия информации о материалах в бухгалтерской отчетности.
4) Аналитические процедура
- Анализ движения материалов.
5) Заключительные процедуры.
Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
- Формирование мнения аудитора о достоверности показателей материальных запасов в бухгалтерской отчетности.
Перечисленные процедуры в рамках направлений проверки положены в основу программы аудита, приведенной в приложении Г.
В программе, кроме процедур, указываются предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, соблюдение которых аудируемым лицом должен проверить аудитор.
Характеристика предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые раскрывают содержание требований к качеству информации по статье «Сырье и материалы», представлены в таблице 3.
Таблица 3 - Характеристика предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по статье «Сырье и материалы»
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Характеристика предпосылок
Существование
Все отраженные в отчетности материальные запасы действительно существуют на отчетную дату
Полнота
Все операции с материалами отражены в учете и раскрыты в отчетности
Права и обязанности
Права организации на материалы, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
Точное измерение
Фактическая себестоимость материалов или рыночная себестоимость, если она ниже фактической себестоимости, рассчитаны правильно
Возникновение
Приобретение материалов отражено в учете в соответствующем отчетном периоде
Стоимостная оценка
Приобретение материалов отражено в учете в правильной оценке
Представление и раскрытие
Материалы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы и вся существенная информация о материалах раскрыта в отчетности