Аудит предприятий, пользующихся упрощенной системой налогообложения

Расходы признаются для целей налогообложения при "упрощенке" в зависимости от того, когда приобретены основные средства - до начала применения спецрежима или в период его применения. Стоимость объектов основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы, списывается на расходы равными частями в течение налогового периода приобретения объекта. А стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, признается в целях налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в зависимости от сроков полезного использования таких объектов.

Основанием признания расходов на приобретение основных средств служат документы унифицированной формы о вводе таких объектов в эксплуатацию, заполненные в установленном порядке. Налоговым органом отказано предпринимателю в признании расходов в связи с отсутствием ввода в эксплуатацию объектов, т.к. на актах нет подписей, печатей предприятия, сдающего данное основное средство в эксплуатацию. Суд указал, что применение данного документа предпринимателем не является обязательным, подтверждением расходов являются счет на оплату, товарная накладная, протокол осмотра в ходе налоговой проверки и акты ввода в эксплуатацию (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2010 по делу N А46-13159/2009).

При признании расходов на приобретение основных средств споры возникают, например, в связи с подтверждением их использования в деятельности по извлечению дохода.

Суд подтвердил правомерность включения предпринимателем в расходы при применении УСН затрат на приобретение легкового автомобиля. Суд исходил из того, что поскольку заказчики предпринимателя, осуществляющего деятельность по строительству зданий и сооружений, находятся в различных населенных пунктах, то необходимость использования транспорта для предпринимательских целей очевидна (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2009 N Ф04-866/2009(536-А03-27)).

Для целей применения упрощенной системы налогообложения имеются особенности признания расходов по имуществу, переданному в лизинг. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 по делу N А21-5188/2008 сделан вывод о необоснованности включения в состав расходов лизингодателя при исчислении единого налога стоимости имущества, переданного в лизинг в момент его приобретения и оплаты, поскольку предмет лизинга не является основным средством. Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при исчислении единого налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расходы на приобретение предмета лизинга в перечне отсутствуют. Предмет лизинга (автомобиль) учитывается у лизингополучателя и им же начисляется амортизация, следовательно, предмет лизинга является амортизируемым имуществом у лизингополучателя. У лизингодателя автомобиль учитывается в составе доходных вложений и не амортизируется, следовательно, амортизируемым имуществом для него не является. Организация-лизингодатель, применяющая упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов стоимость такого имущества в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ, для учета расходов по приобретению основных средств, являющихся амортизируемым имуществом.

Абзац 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ:

"В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени".

Нормами Кодекса предусмотрены специальные положения для случаев реализации (передачи) основных средств и нематериальных активов до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (а объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения). Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик в таких случаях обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования этими объектами с момента их учета в составе расходов до даты реализации. Именно в таких случаях налогоплательщик обязан за весь период пользования выбывающими основными средствами пересчитать сумму расходов путем начисления амортизации с учетом требований гл. 25 "Налог на прибыль организаций". При корректировке сумма затрат на приобретение основных средств, учтенная в расходах, исключается, а расходами признаются суммы начисленной амортизации за весь период пользования данным объектом основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Налогоплательщик доплачивает единый налог и причитающиеся пени, подает уточненные налоговые декларации.

Предприниматель продал автопогрузчик, расходы по которому были признаны им в предыдущем налоговом периоде. Оплата за основное средство проведена на основании акта о взаимозачете в следующем налоговом периоде, тогда же был отражен доход для целей налогообложения. Налоговый орган посчитал неправомерным включение в состав расходов амортизации и остаточной стоимости погрузчика в период передачи автопогрузчика покупателю, а также применение специального коэффициента 2 при начислении амортизации.

Судом признано правомерным применение повышающего коэффициента к норме амортизации в связи с выполнением погрузочных работ в двухсменном режиме. Суд указал, что несовпадение моментов передачи основного средства покупателю и оплаты его стоимости не влияет на правовую оценку действий налогоплательщика по формированию расходов в период передачи объекта и не свидетельствует о возникновении обязанности пересчитать налоговую базу в период оплаты в части расходов, так как в п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса имеется прямое указание на обязанность налогоплательщика пересчитать налоговую базу за период пользования основным средством.

Получение дохода от реализации основного средства в налоговом периоде, следующем за периодом его продажи, не влияет на право налогоплательщика включить в состав расходов налогового периода, в котором продажа состоялась, и не ограничивает это право, а лишь порождает обязанность скорректировать доходную часть этого налогового периода (периода продажи) при поступлении денежных средств в кассу налогоплательщика в последующих налоговых периодах. Доначисление единого налога по эпизоду с автопогрузчиком обоснованно признано судом неправомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09).

2.3 Порядок учета кассовых операций

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций. Это требование установлено п. 4 ст. 346.11 НК РФ.

Осуществление кассовых операций регламентируют следующие документы:

- Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее - Закон о ККТ);

- Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 (далее - Положение);

- Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.93 N 40 (далее - Порядок).

Контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 Закона о ККТ).

То есть в случае реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за наличный расчет организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны использовать контрольно-кассовые аппараты.

Сферой регулирования Закона о ККТ на основании его положений являются наличные денежные расчеты независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги).

То есть контрольно-кассовые машины подлежат применению не только при наличных денежных расчетах с населением, но и в тех случаях, когда наличные денежные расчеты осуществляются с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и выписывается приходный кассовый ордер.

Требования по ведению кассовых операций, включая выписку приходных и расходных кассовых ордеров и ведение кассовой книги, установлены Порядком в отношении организаций. В связи с этим возникает вполне логичный вопрос: А распространяются ли требования Порядка на индивидуальных предпринимателей?

Налоговые органы отвечают на этот вопрос положительно.

Так, МНС России в письме от 12.10.2004 N 14-1-04/4175 сообщило, что соответствующие положения нормативных правовых актов, устанавливающих порядок работы с денежной наличностью и порядок ведения кассовых операций, в том числе и обязательность оприходования в кассу денежной наличности, распространяются на индивидуальных предпринимателей.

Ранее УМНС России по г. Москве в письме от 20.05.2004 N 21-09/34235 разъяснило, что согласно п. 4 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с вышеназванными Порядком и Законом о ККТ. Это положение распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

О распространении действия Порядка на индивидуальных предпринимателей сообщил и Банк России в письме от 17.07.2006 N 08-17/2540. Правда, тремя месяцами позже Банк России в письме от 17.10.2006 N 36-3/1993 признал, что указанное письмо от 17.07.2006 не является нормативным актом Банка России и не может применяться в качестве такового. Однако на рассматриваемую ситуацию это никак не повлияло.

В свою очередь ФНС России письмом от 30.08.2006 N ММ-6-06/869 поручила своим региональным управлениям довести письмо Банка России от 17.07.2006 до нижестоящих налоговых органов. Им они и руководствуются.

Следует отметить, что существуют судебные решения, в которых рассматриваемый вопрос решался в пользу индивидуальных предпринимателей.

Так, например, в Постановлении от 15.03.2007 N А56-45561/2006 ФАС Северо-Западного округа признал, что Порядок не предусматривает обязанность индивидуальных предпринимателей вести кассовую книгу. Поэтому индивидуальный предприниматель необоснованно привлечен к ответственности за правонарушение, выразившееся в отсутствии кассовой книги и приходных кассовых ордеров. При этом из материалов дела следовало, что индивидуальный предприниматель производил прием наличных денежных средств с применением ККТ и отражал это в журнале кассира-операциониста (форма журнала утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), данные которого учитывались им при ведении книги доходов и расходов.

Ссылка налоговой инспекции на письмо Банка России от 17.07.2006 N 08-17/2540, согласно которому на индивидуальных предпринимателей при совершении ими кассовых операций распространяется действие Порядка, судом не принята, поскольку в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» указанное письмо от 17.07.2006 не относится к числу нормативных актов, издаваемых Банком России и обязательных для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц.

Когда контрольно кассовая (далее ККТ) техника не применяется:

- при выдаче утвержденных в установленном порядке бланков строгой отчетности;

- при осуществлении видов деятельности, установленных п. 3 ст. 2 Закона о ККТ;

- если организации и индивидуальные предприниматели находятся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта Российской Федерации.

Бланки строгой отчетности

Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона о ККТ).

Пунктом 2 ст. 2 Закона о ККТ установлено, что порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством РФ.

Что касается расходов на приобретение бланков строгой отчетности, то при применении упрощенной системы налогообложения их следует учитывать по статье «Расходы на канцелярские товары», предусмотренной подп. 17 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123).

«Особые» виды деятельности

Пунктом 3 ст. 2 Закона о ККТ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при осуществлении видов деятельности, указанных в названном пункте. В перечень таких видов деятельности входит, в частности, разносная мелкорозничная торговля продовольственными и непродовольственными товарами с ручных тележек, корзин, лотков.

За неприменение ККТ по этому основанию не могут быть привлечены к ответственности организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие продажу товаров (оказание услуг) с использованием торговых автоматов (автоматов самообслуживания), эксплуатирующихся в автоматическом режиме (письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-01-15/4-110).

При этом Минфин исходил из сложившейся судебно-арбитражной практики и из следующего.

В названном письме от 14.04.2008 отмечается, что в Законе о ККТ норма о неприменении ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием торговых автоматов непосредственно не закреплена.

Вместе с тем согласно п. 3 ст. 2 Закона о ККТ организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при осуществлении разносной мелкорозничной торговли с ручных тележек, корзин, лотков.

К передвижным средствам разносной торговли согласно п. 24 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.08.1999 N 242-ст, помимо тележек, лотков, корзин отнесены торговые автоматы. Следовательно, продажа товаров через торговые автоматы не требует применения ККТ.

3. Практические примеры и аудит упрощенной системы налогообложения

3.1 Аудит упрощенной системы налогообложения

1. Проверка определения доходов по видам выручки:

Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что аудитор должен не только проверить существование актов выполненных работ и товарно-транспортных накладных, но и внимательно изучить условия заключенных договоров и оценить правильность даты возникновения дохода независимо от того, были выставлены организацией акты или накладные.

При выполнении данной процедуры аудитор должен идентифицировать основные виды доходов и выборочно проверить их момент признания. Отметим, что в составе доходов не учитываются доходы в полученные дивиденды, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом.

Аудитор должен проверить, что все доходы, занесенные в книгу доходов и расходов, фактически поступили. Датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем векселей в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права датой получения дохода у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам в соответствии с правилами ст. 40 НК РФ.

2. Проверка правильности включения расходов:

При применении УСН расходы можно признать только после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Аудитор должен идентифицировать основные виды расходов и выборочно проверить их момент признания для целей налогообложения.

3. Проверка включения расходов на ремонт основных средств, арендных (в том числе лизинговых) платежей:

В состав таких расходов включаются затраты на капитальный ремонт, арендные платежи и оплата коммунальных услуг по арендуемому зданию (см. Письмо Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3). Расходы по ремонту помещения учитываются единовременно в отчетном периоде его ввода в эксплуатацию (см. Письмо Минфина России от 26.10.2006 N 03-11-04/2/226).

При проверке необходимо обратить внимание на порядок включения расходов, связанных с проведением ремонта основных средств. В НК РФ отсутствует понятие “капитальный ремонт”. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный. Однако, по мнению Минфина России, перечень работ, производимых в рамках капитального ремонта, которые можно включить в расходы при УСН, ограничен (см. Письмо Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107).

Аудитор должен проверить, что услуги сторонних организаций по техническому обслуживанию основных средств включены в состав материальных расходов (см. Письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157).

Проверяя правильность включения в расходы арендных платежей, аудитор должен учитывать, что договор аренды на срок более года (при этом хотя бы одной из сторон договора должно быть юридическое лицо) независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ). При этом договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, так как согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 “Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”). Следовательно, если затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершены или оформлены с нарушением требований действующего гражданского законодательства, то такие расходы не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Страницы: 1, 2, 3, 4