| |||||||||||||||||||||||||||
МЕНЮ
| Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыльДо тех пор, пока затраты документально не подтверждены, они расходами в целях налогообложения прибыли не являются. Закон "О бухгалтерском учете" освобождает организации от обязанности использовать унифицированные бланки первичных документов и разрешает им разрабатывать формы первичных документов самостоятельно. Налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков данные как налогового, так и бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 03-02-07/1-468). В письме указывается, что налоговый учет формируется на основании первичных учетных документов и сведений, отраженных в регистрах бухгалтерского учета. Следовательно, для проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога требуется не только налоговая, но и бухгалтерская от четность, данные бухгалтерского учета. На это следует обратить внимание и аудиторам. Аудиторская проверка налога на прибыль - сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, как максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и не увеличивая аудиторский риск. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является разработка процедур в форме внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы. 2.2 Методика Афанасьевой Для целей представления руководства по практическому применению основных принципов и стандартов аудита на базе конкретного рабочего материала в области налога на прибыль и обязательства перед бюджетом по данному налогу Минфин 23.04.2004 утвердил Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (Рекомендации), которые могут быть использованы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита. Рекомендации подготовлены в соответствии со следующими нормативными актами: - Федеральным законом РФ "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 №119-Ф3; - Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696; - Международными стандартами аудита. При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по утверждениям, сделанным руководством аудируемого лица, по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие: - существование - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду; - полнота - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме; - оценка (измерение) - расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации; - классификация - налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное - представление - обязательство по уплате и возврату налогов, а и раскрытие также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации. В оценке доказательств при проведении проверки налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитор использует следующие критерии: - требования законодательно-нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету; - требования налогового законодательства РФ по налогу на прибыль; - требования международных стандартов финансовой отчетности. Аудиторская проверка проводится в 3 этапа: - планирование аудита; - проведение аудита; - завершение аудита. На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита. Детальное планирование помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов. При проведении аудиторской проверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Оценка неотъемлемого риска может быть оформлена в форме оценочного теста - Рабочий документ РД 1п «Оценка неотъемлемого риска». Кроме того, аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита эффективного подхода к своей работе. Тест по оценке системы учета и внутреннего контроля поможет аудитору принять решение о том, может ли аудитор в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица и дать оценку риска средств контроля - Рабочий документ РД 2п «Оценка системы учета внутреннего контроля». Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля производятся на основе профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля аудируемого лица в целом. Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности. При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов: - остатков по счетам 68 "Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль", 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства"; - групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения). При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений. При этом к качественному аспекту искажения относятся: · несоблюдение учетной политики; · недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности. При определении количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность. Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки. Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета - рабочий документ РД4п «Анализ учетной политики». На этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские доказательства. Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением. Форма и содержание рабочих документов аудита по существу определяется: - характером аудиторского задания; - требованиями к аудиторскому заключению; - характером и сложностью деятельности аудируемого лица; - состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; - необходимостью давать задания аудиторам и осуществлять контроль качества аудиторских услуг; - методами сбора аудиторских доказательств. Рабочие документы аудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся к текущим аудиторским файлам - проверка соблюдения налоговой политики. На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности. В итоговых рабочих документах аудитора отражаются: - причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль; - налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица; - практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений. Классификация нарушений по налогу на прибыль по характеру действий: 1. Непреднамеренные ошибки - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства): - ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль; - неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета; - неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета; - арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль; - ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление); - неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций; - неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов; - неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности; 2. Преднамеренные нарушения - ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля): - занижение или сокрытие налога на прибыль; - фальсификация налоговой и финансовой отчетности. По характеру возникновения: 1. Ошибки в необоснованности отражения в учете - отражение в налоговом учете фактов без достаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.); 2. Ошибки в периодизации: - неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.); - неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств); 3. Ошибки в оценке - неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства); 4. Ошибки в классификации и признании - неправильная классификация доходов и расходов (например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составе внереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.); 5. Ошибки в формировании: - неверное заполнение налоговой информации в отчетности декларации; - неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовой отчетности. По последствиям: 1. Локальные - признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.); 2. Транзитные: - признание для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др.); - неправильное формирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений. По значимости: 1. Существенные - ошибки в налоговой отчетности, приводящие к значительным штрафным санкциям и (или) пеням по налогу на прибыль, и ошибки в на уровне финансовой отчетности в целом, которые могут повлиять на экономические решения пользователей этой отчетности; 2. Несущественные - ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не влекущие за собой существенных, как для деятельности аудируемого лица, так и для третьих лиц, последствий. Результаты проведения аудита находят свое отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите). Отчет аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки: - нарушениях учетной политики для целей налогообложения; - недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом; - количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством; - искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности. При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п. 2.3 Методика Проскурякова Цели аудита для налога на прибыль и соответствующих предпосылок финансовой отчетности представлены ниже. Предпосылки идентифицированы как существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение и представление и раскрытие. Цели аудита: а) Налоговое законодательство и инструкции должным образом применены, и никакие статьи ненадлежащим образом не исключены при определении текущего налога на прибыль, и соответствующее налоговое обязательство или налоговое возмещение адекватно отражены в бухгалтерском балансе. б) Постоянные и временные разницы и текущее обязательство по налогу на прибыль, отраженное в бухгалтерском балансе, должным образом заявлены согласно действующим принципам бухгалтерского учета (предпосылки С, П/0, В,П,0,И). в) Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, связанные с образованием и погашением временных разниц, отражены в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде (предпосылки О, И, П/Р). г) Условный доход (или расход), сумма налога на прибыль, подлежащая оплате, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, возмещения и/или расход отложенного налога и соответствующая информация в примечаниях должным образом представлены и раскрыты в финансовой отчетности (предпосылка П/Р). Первая аудиторская цель (а) касается предпосылок существования (возникновения), полноты, прав и обязанностей, оценки и точного измерения для сумм налога, подлежащих уплате в течение периода, как определено в налоговой декларации и соответствующем обязательстве бухгалтерского баланса. Это обязательство подобно другим накопленным обязательствам, но оно, как будет объяснено позже, может включать еще и "подушку" на случай непредвиденных обстоятельств, связанных с исчислением налога. Таким образом, эта цель требует от аудитора надлежащей компетентности в налогообложении, чтобы оценить накопившиеся обязательства в отношении различных налогов, которые должна выплачивать компания. Вторая цель аудита (б) касается предпосылок существования (возникновения), полноты, оценки и точного измерения условного дохода в отчете о прибылях и убытках и соответствующего счета текущего обязательства по налогу на прибыль в бухгалтерском балансе. Когда достигнута первая цель, достижение второй цели требует от аудитора только применения знаний принятых принципов учёта. Однако, в некоторых обстоятельствах, это может быть чрезвычайно сложно. Цель аудита (в) касается адекватности оценки счетов отложенных налоговых активов и обязательств. В зависимости от отраслевой принадлежности компании и специфики ее деятельности, это может быть сложным определением. Достижение четвертой цели (г), является вопросом приобретения уверенности в том, что информация, собранная при достижении других целей, должным образом представлена и раскрыта в финансовой отчетности. При планировании эффективной аудиторской программы для налога на прибыль аудитор должен рассмотреть каждую из этих целей - тщательное соответствие процедур и целей идентифицирует основные процедуры по существу. Основные аудиторские процедуры по налогу на прибыль должны применяться ближе к концу работ. До определённой степени аудиторские корректировки доходов и расходов должны быть сделаны прежде, чем начнётся аудит налога на прибыль. Более поздние корректировки потребуют перевычисления и пересмотра рабочих материалов. Но обычно намного более эффективно сбор сведений, необходимых для проверки налоговых деклараций, выстраивать как аудиторские процессы, используя при этом отдельные разделы или листы налоговой декларации в качестве основания для некоторых аудиторских процедур. Таблица 14-1 показывает, как основные процедуры направлены на достижение целей аудиторской проверки налога на прибыль (буквы в круглых скобках в последней колонке соответствуют буквам в списке целей, перечисленных выше). Таблица 5 - Основные аудиторские процедуры по существу для налога на прибыль
|
ИНТЕРЕСНОЕ | |||||||||||||||||||||||||
|