Аудит операций с валютными ценностями

Несмотря на то, что положения П(С)БУ 21 на протяжении 2000 г. не действовали, отражение курсовых разниц в составе доходов и расходов в разрезе видов деятельности вызвано требованиями [(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах", в соответствии с которым ведется отдельный учет доходов и расходов от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Поэтому ПСБУ 21 распространяется и на операции 2000 г.

В бухгалтерском учете предприятия, осуществляющего операции в иностранной валюте, будут применяться следующие субсчета:

711 "Доход от реализации иностранной валюты";

714 "Доход от операционной курсовой разницы;

744 "Доход от неоперационной курсовой разницы";

942 "Себестоимость реализованной иностран-ной валюты";

945 "Потери от операционной курсовой разницы";

974 "Потери от неоперационных курсовых раз-ниц".

В зависимости от того, на каких счетах доходов и сходов были учтены доходы или потери от операций в иностранной валюте (операции купли-продажи валюты, курсовые разницы), в отчете о финансовых результатах они будут соответственно отра-жены по строке:

960 "Прочие операционные доходы" -- доход от операционных курсовых разниц, доход от реализации валюты;

090 "Прочие операционные расходы" -- потери от операционных курсовых разниц, себестоимость реализованной иностранной валюты;

130 "Прочие доходы" -- доход от неоперационных курсовых разниц;

160 "Прочие расходы" -- потери от неоперационных курсовых разниц.

Что касается налогового учета, то Законом Ук-раины "О налогообложении прибыли предприятий" определены понятия "балансовая стоимость задол-женностей в иностранной валюте" и "балансовая стоимость иностранной валюты". Так, задолжен-ность налогоплательщика или перед налогоплатель-щиком, выраженная в иностранной валюте, пересчи-тывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату ее возникновения (п. 7.3.3 Закона). Опреде-ленная таким образом сумма задолженности является ее балансовой стоимостью. В те-чение налогового периода задолженность не пере-считывается в связи с изменением курса НБУ, а пе-ресчитывается только в случае ее погашения (про-дажи) в течение этого налогового периода. Если за-долженность на конец отчетного периода не погаше-на, она пересчитывается по курсу НБУ на послед-ний рабочий день отчетного периода (п. 7.3.6 Зако-на). Положительная или отрицательная разница, возникающая по результатам такого перерасчета, включается в валовой доход или валовые расходы отчетного периода. При этом балансовая стоимость задолженности для следующего налогового периода приравнивается к стоимости, определенной путем такого перерасчета.

В свою очередь, балансовая стоимость иностранной валюты определяется по курсу НБУ на дату ее поступления на счет. Если эта ва-люта на конец отчетного периода не списана со сче-та, ее балансовая стоимость определяется путем пересчета по курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода.

Затраты в иностранной валюте, возникающие в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к валовым расходам налогоплательщика, определяются по сумме балансовой стоимости такой иностранной валюты (п. 7.3.2 Закона).

Иностранная валюта, уплаченная налогопла-тельщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг) по импорту, для целей налогооб-ложения списывается со счета не по валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на дату ее списания, а по ее балансовой стои-мости.

Доходы, полученные (начисленные) налогопла-тельщиком в иностранной валюте в связи с про-дажей товаров (работ, услуг), пересчитываются в гривны по курсу НБУ на дату получения (начис-ления) таких доходов, и не пересчитываются в те-чение отчетного периода в связи с изменением об-менного курса (п. 7.3.1 Закона). Балансовая стои-мость иностранной валюты, полученная налого-плательщиком в связи с продажей товаров (работ, услуг) на экспорт, определяется по валютному (об-менному) курсу НБУ, который действовал на дату ее получения.

Учет приобретения товаров по импорту

Согласно П(С)БУ 9 "Запасы" в покупную (пер-воначальную) стоимость запасов включаются все рас-ходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния, в котором они пригодны для продажи.

Приказом Министерства финансов Украины "О внесении изменений и дополнений в Положения (стандарты) бухгалтерского учета" (далее - Из-менения в Стандарт 9) от 14.06.2000 г. № 131 бы-ли внесены изменения в П(С)БУ 9.

Из п. 9 полностью исключено положение о том, что в стоимость приобретенных запасов включаются суммы, уплаченные за информационные, посредничес-кие и другие подобные услуги, связанные с поиском и приобретением запасов. Очевидно, что такие расходы будут относиться в состав прочих операционных расходов (счет 94) в периоде их возникновения.

В себестоимость запасов включаются таможенные сборы и пошлины, расходы на страхование, транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы и транспортирование запасов, включая расходы на страхование рисков тран-спортирование запасов), непрямые налоги, не возмещае-мые предприятию (в том числе акцизный сбор и НДС в стоимости товаров, приобретенных предприятием - неплательщиком НДС), а также прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, другие пря-мые затраты предприятия на доработку и повышение качества технических характеристик запасов.

Изменениями в П(С)БУ 9 было разрешено сразу включать транспортно-заготовительные расходы в себестоимость единицы товаров, либо учитывать их общей суммой на отдельном субсчете счета запасов с последующим ежемесячным распределением их между суммой остатка товаров на конец того месяца и суммой выбывших за месяц товаров.

Но, как правило, при импорте запасов возникают проблемы с распределением транспортных расходов на единицу запасов. Поэтому нет необходимости учитывать транспортно-заготовительные расходы отдельном субсчете.

Учет экспортных операций

При реализации товаров (работ, услуг) на экс-порт важно определить дату признания дохода. В соответствии с международными нормами право собственности переходит к покупателю одновременно с риском случайной гибели или порчи товара, если иное не предусмотрено договором. Момент перехода риска определяется базовыми условиями внешнеторговых договоров, принятыми Международной торговой палатой. Поэтому датой признания дохода от реализации активов на экспорт будет дата перехода права собственности на эти активы.

Операция продажи валюты относится к прочей операционной деятельности предприятия. При реа-лизации валюты признается доход, который учиты-вается на субсчете 711 "Доход от реализации ино-странной валюты" в составе прочего операционного дохода. По кредиту субсчета 711 отражается стоимость иностранной валюты, пересчитанной после продажи. В то же время в составе расходов отражается себестоимость проданной валюты, а также расходы, связанные с продажей (в том числе сумма комиссионного возднаграждения банка).

Согласно П(С)БУ 16 "Расходы” себестоимость реализованной иностранной валюты определяется путем пересчета в денежную единицу Украины по курсу НБУ на дату продажи. В свою очередь, в Ин-струкции к новому Плану счетов указывается на отражение на субсчете 942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты" балансовой стоимости реализованной валюты на дату ее реализации.

При учете продажи безналичной иностранной валюты следует помнить, что в налоговом учете возникают и валовой доход и валовые расходы.

Валовой доход увеличивается на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с прода-жей иностранной валюты, а в состав валовых расходов включается сумма балансовой стоимости продаваемой валюты (п. 7.3.5 Закона).

Балансовая стоимость валюты определя-тся в зависимости от даты ее поступления на счет от источников ее происхождения.

Если валюта получена в текущем отчетном периоде (квартале) как выручка от продажи товаров, работ, услуг), то ее балансовая стоимость опре-деляется по курсу НБУ на дату ее поступления на счет и не подлежит пересчету в связи с изменени-ям обменного курса гривни на протяжении этого отчетного периода (п. 7.3.1 Закона).

Если валюта поступила на счет в текущем отчетном периоде как выручка, ее балансовая стоимость соответствует стоимости её зачисления на валютный счет (по курсу НБУ на дату получения).

Если валюта была зачислена на счет в прошлых отчетных периодах, то ее балансовая стоимость изменится в соответствии с курсом на последний день предыдущего отчетного периода. Поэтому в валовые расходы при продаже будет отнесена стоимость валюты по курсу не на момент списания, как в бухгалтерском учете, а по курсу, который действовал на последний рабочий день предыдущего отчетного периода (по балансовой стоимости).

Продаваемая валюта могла быть приобретена плательщиком налогов на Украинской межбанков-ской валютной бирже (УМВБ) за гривни или дру-гую иностранную валюту.

Если иностранная валюта приобреталась за гривни, то ее балансовая стоимость равняется сумме гривен, уплаченных плательщиком налогов при ее покупке (без учета комиссионных за услуги конверсии).

Если иностранная валюта приобреталась за дру-гую иностранную валюту, то ее балансовая стои-мость определяется на уровне балансовой стоимо-сти иностранной валюты, которая была продана (п. 7.3.4 Закона).

Таким образом, в бухгалтерском учете валют-ные средства пересчитываются при изменении курса НБУ на дату списания их с валютного счета или на конец каждого месяца, если такая валюта не продана, а в налоговом учете иностранная ва-люта отражается по ее балансовой стоимости и не пересчитывается на протяжении налогового перио-да при изменении курса НБУ.

Согласно п. 7.3.7 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" затраты, связанные с оп-латой услуг других лиц, осуществляющих обмен-ные операции, включаются в валовые расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

СОДЕРЖАНИЕ ПРОГРАММЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ: БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Аудиторская проверка, как правило, ограничена определенным сроком. По статистике аудит длится в среднем две недели. Если предприятие крупное, то провести сплошную проверку хозяйственной деятельности практически невозможно. Требуются колоссальные затраты времени и сил. Даже на среднем предприятии сделать сплошную проверку не всегда удается, в первую очередь из-за ограничений по времени. Поэтому аудитору следует определить страте-гию проверки с учетом индивидуальных особенностей конкретного экономического положения на предприятии стратегия-аудиторской проверки базируется на:

рассмотрении собранной информации о деятельности клиента,

* предварительной оценке риска и эффективности внутреннего контроля;

*определении сущности, глубины и продолжительности проверок отдельных групп операций.

Стратегия аудиторской проверки строится на выборе Наиболее рациональных путей достижения целей аудиторской проверки. Характер стратегии зависит от опыта и квалификации аудитора и продолжительности сотрудничества между аудиторской фирмой и клиентом, т.е. от степени знания особенностей клиента, характера задач, решаемых в аудите, других факторов.

Стратегия-аудиторской проверки формулируется как план аудиторской проверки. План составляется аудитором в письменном виде.

Планирование аудиторской проверки необходимо для того, чтобы:

предварительно определить объем и тип необходимых тестов;

2) оценить издержки по их проведению;

3) достичь взаимопонимания с .клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента,

Планированию предшествуют следующие этапы:

* предплановая подготовка;

* получение информации о бизнесе клиента (специфике деятельности, устройстве и связях, политике, юридических обстоятельствах и др.);

оценка существенности;

* оценка аудиторского риска;

* изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее неэффективности.

Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние стан-дарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специфике кли-ента. Обычно планирование включает:

* разработку графиков;

* подготовку бюджетов времени и доходов и обсуждение их с клиентом.

* инструктаж членов исполнительной команды;

* организацию связей с подразделениями внутри фирмы;

* обсуждение стратегии аудита с клиентом.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Планирование аудита” предусмотрено:

*описание предварительного этапа планирования аудита;

*формулирование принципов подготовки общего плана и програм-мы аудита;

* описание порядка подготовки и составления общего плана и про-граммы аудита.

Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с эконо-мическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, будучи начальным этапом, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидае-мого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разра-ботке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснован-ного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

При планировании кроме общих принципов должны также соблюдаться частные принципы:

* комплексности;

* непрерывности;

* оптимальности.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования -- от предвари-тельного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий труппе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделени-ям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно кор-ректировать планы и программы проведения аудита с учетом измене-ний в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе плани-рования аудиторская организация должна обеспечить вариантность пла-нирования, чтобы можно было выбрать оптимальный вариант общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Планирование аудита включает следующие основные этапы:

* предварительное планирование аудита;

* подготовка и составление общего плана аудита;

* подготовка и составление программы аудита.

СБОР АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ И ОФОРМЛЕНИЕ РАБОЧИХ ДОКУМЕНТОВ

В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оце-нок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего про-фессионального суждения обязан самостоятельно принять реше-ние о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономи-ческого субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешни-ми и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства -- это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или уст-ном виде.

Внешние аудиторские доказательства -- это информация, по-лученная от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства -- это информация, полученная от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденная третьей стороной в письменном виде.

По степени ценности и достоверности для аудиторской орга-низации эти виды доказательств располагаются следующим обра-зом: внешние доказательства, затем смешанные и внутренние до-казательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и дос-таточными. Их достаточность в каждом конкретном случае опреде-ляются аудиторами самостоятельно на основе оценки ве-личины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, пре-доставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны; чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих плани-рование, выполнение и изложение результатов аудиторских про-цедур. Данные полученных доказательств используются при со-ставлении аудиторского заключения и отчета руководству прове-ряемого предприятия по результатам аудита.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) явля-ются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в резуль-тате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует дока-зательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из друго-го источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоре-чии и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской орга-низации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по ка-кому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обя-зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское ':

заключение, отличное от безусловно положительного.

В общем виде метод -- это способ исследования явлений, систем, процессов, созданных человеком. Основой исследования сложных систем является диалектический метод, в пределах кото-

димых при составлении аудиторского заключения, а также-для подготовки письменной информации аудитора руководству эко-номического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопро-вождаться обязательным документированием, т.е. отражением по-лученной информации в рабочей документации аудита, оформ-ленной в соответствии с настоящим правилом (стандартом) ауди-торской деятельности.

К рабочей документации аудита относятся:

планы и программы проведения аудита;

описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

описание СВК и организации бухгалтерского учета экономи-ческого субъекта;

Страницы: 1, 2, 3